О применении штрафных (финансовых) санкций

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 13.05.2009 г. № 9842/7/23-4017/227

Государственная налоговая администрация Украины в связи с поступлением многочисленных запросов от органов государственной налоговой службы о предоставлении соответствующих разъяснений и по результатам анализа составленных работниками подразделений налогового контроля юридических лиц актов плановых и внеплановых выездных проверок субъектов хозяйствования — юридических лиц предоставляет разъяснения по отдельным вопросам применения по результатам документальных проверок плательщиков налогов штрафных (финансовых) санкций.

1.

1.1. В соответствии с подпунктом «а» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона № 2181 налоговый орган обязан самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов в случае, если плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую декларацию.

При этом, если плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую декларацию, в соответствии с

1.2. Если плательщик налогов не подает декларацию и по результатам проверки налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов по приведенным выше основаниям, то за каждый отчетный налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство, согласно

Пример

Проведенной проверкой плательщика налогов установлено, что им не подавались налоговые расчеты сбора за загрязнение окружающей природной среды за 2008 год при наличии и использовании передвижных источников загрязнения.

При этом работниками органа ГНС начислен сбор за выбросы передвижными источниками загрязнения за 2008 год в общей сумме 1900,00 грн., в том числе:

— I квартал — 1000,00 грн.

— II квартал — 300,00 грн.

— III квартал — 500,00 грн.

— IV квартал — 100,00 грн.

Таким образом, в данном случае по результатам проверки сумма штрафных (финансовых) санкций, подлежащих применению на основании п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, составляет 680 грн., сумма штрафных (финансовых) санкций, подлежащих применению на основании п.п. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, составляет 1090 грн., а сумма начисленного налога составляет 1900 грн.

комментарий редакции

С определением размера штрафных санкций, предусмотренных п.п. 17.1.1 и п.п. 17.1.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181), как правило, проблем не возникает в связи с достаточно четко прописанной процедурой их расчета.

Итак,

О менее однозначной ситуации, когда налогоплательщик подает декларацию с нарушением сроков ее подачи, но до получения налогового уведомления-решения, и тем самым лишает налоговый орган предусмотренного абз. «а» п.п. 4.2.2 Закона № 2181 основания для определения налогового обязательства, ГНАУ в комментируемом письме умолчала. На наш взгляд, в этом случае штраф, установленный п.п. 17.1.2 Закона № 2181, применен быть не может, что, безусловно, не освобождает от штрафа в 170 грн. за несвоевременную подачу декларации.

В остальном специфика применения п.п. 17.1.2 Закона № 2181, на что ГНАУ обоснованно сделала акцент в приводимом в письме примере, связана с определением количества месяцев, берущихся в расчет штрафа (начиная с месяца, когда должна была быть подана декларация, и заканчивая месяцем, в котором направлено налоговое уведомление-решение*), и вилки, пределы которой определены указанием на

* Кстати, ГНАУ ушла от однозначного ответа на вопрос о том, какой месяц считать последним для расчета данного штрафа в смежных ситуациях — когда направление налогового уведомления-решения и его получение налогоплательщиком приходятся на разные месяцы. На наш взгляд, в такой ситуации месяц получения уведомления в расчет браться не должен: расчет штрафа производит контролирующий орган и на момент определения его суммы достоверно он может знать только день направления налогового уведомления-решения.

2.

2.1. О применения штрафных (финансовых) санкций, определенных

В соответствии с подпунктом «б» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона № 2181 налоговый орган обязан самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов, если данные документальных проверок деятельности плательщика налогов свидетельствуют как о занижении, так и о завышении его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях.

В случае когда данные документальной проверки плательщика налогов свидетельствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, и налоговый орган выявляет сумму недоплаты в соответствии с подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 и подпунктом 6.1.3 пункта 6.1 Инструкции о порядке применения и взыскания штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в размере десяти процентов суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким плательщиком налогов налогового уведомления от налогового органа, но не более пятидесяти процентов такой суммы недоплаты и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов.

Пунктом 2.8 Инструкции № 110 определено, что недоплата — это занижение суммы налогового обязательства за соответствующие базовые налоговые (отчетные) периоды.

При этом подпунктом 6.1.3 пункта 6.1 Инструкции № 110 предусмотрено, что если по результатам проверки выявлены в отдельных налоговых периодах суммы недоплат, то за каждый из таких налоговых периодов начисляются штрафные (финансовые) санкции в порядке и в размерах, определенных этим пунктом.

Следовательно,

Инструкцией № 110 предусмотрена последовательность действий при расчете штрафных (финансовых) санкций с целью соблюдения требований по максимальному (пятьдесят процентов) и минимальному (десять не облагаемых налогом минимумов доходов граждан) их размеру,

1) определяется совокупно сумма недоплат по каждой из деклараций по всем налоговым периодам, в которых они выявлены;

2) определяется совокупно сумма штрафных (финансовых) санкций по всем налоговым периодам, в которых были выявлены суммы недоплат и по которым начислены такие штрафные (финансовые) санкции;

3) осуществляется исчисление максимального и минимального размера штрафных (финансовых) санкций от совокупной суммы недоплат и сравнивается с фактически начисленной суммой штрафных (финансовых) санкций, определенной совокупно за все налоговые периоды, в которых были выявлены суммы недоплат.

К уплате определяются суммы штрафных (финансовых) санкций, которые не превышают максимальный размер и не являются ниже минимального размера, определенных этих пунктом.

Пример

По результатам проверки плательщика налогов, проведенной в октябре 2008 года за период с 1 октября 2007 года до 1 сентября 2008 года, установлены завышение им суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшей начислению и уплате за май 2008 года на 1500 грн., а также занижение им суммы налога на добавленную стоимость в отдельных налоговых периодах, в том числе за:

— январь 2008 года — на 2000 грн.;

— июнь 2008 года — на 2241 грн.;

— июль 2008 года — на 150 грн.;

— август 2008 года — на 210 грн.

Таким образом, в данном случае сумма штрафных (финансовых) санкций, подлежащих применению, составляет 2300,50 грн., сумма доначисленного налога по результатам проверки составляет 3101,00 грн.

комментарий редакции

Штраф при занижении налоговых обязательств

Предложенный ГНАУ порядок расчета штрафа, применяемого при выявлении налоговым органом занижения налоговых обязательств, заявленных в поданных декларациях, из п.п. 17.1.3 Закона № 2181 прямо не следует. Данная норма Закона № 2181 скорее дает основания для вывода о том, что предусмотренные в ней минимальный и максимальный пределы размера штрафа (не менее 170 грн., но не более 50 процентов суммы недоплаты)

Таким образом, штраф, размер которого определен исходя из буквального прочтения п.п. 17.1.3 Закона № 2181, оказался меньше штрафа, который ГНАУ рассчитала по предусмотренным Инструкцией о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 (далее — Инструкция № 110), правилам. Однако хотим отметить, формула, основанная на строгом применении п.п. 17.1.3 Закона № 2181, для налогоплательщика не всегда будет оказываться более выгодной: чем меньшее количество периодов недоплаты, тем большая вероятность того, что штраф, рассчитанный по предложенной ГНАУ формуле, окажется меньшим по сравнению с рассчитанным по п.п. 17.1.3 Закона № 2181.

Следует также сказать, что судебная практика достаточно неоднозначна в применении п.п. 17.1.3 Закона № 2181. Суды высших инстанций (ВАСУ и ВСУ) при определении суммы штрафа за занижение налоговых обязательств обращаются исключительно к тексту п.п. 17.1.3 Закона № 2181, суды же более низких инстанций принимают во внимание ссылки налоговых органов на Инструкцию № 110.

Однако еще более принципиальным и также не получившим однозначного ответа стал вопрос о том, должны ли при применении данного штрафа за недоплаты в одних отчетных периодах приниматься во внимание переплаты по итогам других отчетных периодов. По нашему мнению, которое мы уже высказывали ранее, — нет, не должны. Основанием для применения штрафа является факт занижения налогового обязательства и единственным специально оговоренным основанием для освобождения от его применения являются действия налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 17.2 Закона № 2181, т. е. через самостоятельное выявление суммы недоплаты и ее отражение путем подачи либо уточняющего расчета, либо налоговой декларации за следующий налоговый период с уплатой 5-процентного штрафа от суммы недоплаты.

Тем не менее, как показывает практика ВАСУ, если в отдельных налоговых периодах были факты переплаты, есть смысл попытаться оспорить применение штрафа за недоплаты в других периодах. Так, в отдельных своих решениях суд исходит из того, что основания для применения данного штрафа есть только в том случае, если

2.2. В отношении применения штрафных (финансовых) санкций, определенных

Подпунктом 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 предусмотрено, что если плательщик налогов (должностное лицо плательщика налогов) осужден за совершение преступления по уклонению от уплаты налогов или если плательщик налогов декларирует переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, что приводит к занижению налогового обязательства в крупных размерах, такой плательщик налогов дополнительно к штрафам, определенным этим пунктом, при наличии оснований для их наложения уплачивает штраф в размере 50 процентов от суммы недоплаты, но не менее ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов. Занижением налогового обязательства в крупных размерах считается сумма недоплаты, которая устанавливается на уровне, определенном Уголовным кодексом Украины.

Указанной нормой определяются основания применения и размеры дополнительных штрафных (финансовых) санкций за нарушение налогового законодательства, а также случаи, в которых они применяются.

Так,

1. Если плательщик налогов (должностное лицо плательщика налогов) осужден за совершение преступления по уклонению от уплаты налогов, т. е. вина такого лица в совершении уголовно наказуемого деяния уже установлена и доказана в законодательно определенном судебном порядке.

В данном случае подтверждением наступления первого юридического факта является обвинительный приговор суда, вступивший в законную силу, по признанию лица виновным в совершении преступления, предусмотренного статьей 212 Уголовного кодекса Украины, поскольку только по указанной статье квалифицируются преступные действия по умышленному уклонению от уплаты налогов.

Следует заметить, что ограничения по размеру суммы налогов, по которой установлено умышленное уклонение от уплаты, и наличие факта декларирования плательщиком налога объекта налогообложения в заниженных размерах в этом случае не установлены.

2. Если по результатам проверки установлено, что плательщик налогов задекларировал переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, что привело к занижению налогового обязательства в крупных размерах.

Исходя из порядка, установленного подпунктом 6.1.6 пункта 6 Инструкции о порядке применения и взыскания штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, декларированием переоцененных объектов налогообложения необходимо считать декларирование завышенных объектов налогообложения, а декларированием недооцененных объектов налогообложения необходимо считать декларирование заниженных объектов налогообложения.

Следует учесть, что при применении штрафных (финансовых) санкций к плательщикам налогов во втором случае на основании подпункта 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 и в порядке, установленном подпунктом 6.1.6 пункта 6.1 Инструкции № 110, обязательным обстоятельством является осуществление указанным плательщиком декларирования объекта налогообложения в заниженных размерах, а обязательным условием для их применения должны быть последствия такого декларирования, которые заключаются в занижении налоговых обязательств и доначислении в связи с этим по акту проверки совокупно (с учетом недоплат в одних периодах и завышения сумм налоговых обязательств в других периодах) налогового обязательства по конкретному налогу, сбору (обязательному платежу) в крупных размерах.

Штрафные санкции, определенные подпунктом 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, в этом случае

Одновременно следует обратить внимание, что в каждой конкретной ситуации при применении указанных штрафных (финансовых) санкций необходимо учитывать определение объекта налогообложения для каждого налога, который непосредственно определяется нормой соответствующего закона, устанавливающего тот или иной вид налога или сбора (обязательного платежа) в контексте самого закона.

Под крупным размером заниженного налогового обязательства следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей в размере не меньше размера средств, который определен как квалифицирующий признак уголовно наказуемого деяния, предусмотренного частью 2 статьи 212 Уголовного кодекса Украины.

Согласно примечанию к статье 212 Уголовного кодекса Украины под крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

При этом в соответствии со статьей 22 Закона Украины от 22 мая 2003 года № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц», с изменениями и дополнениями (далее — Закон Украины № 889), для норм административного и уголовного законодательства в части квалификации преступлений или правонарушений сумма не облагаемого налогом минимума устанавливается на уровне налоговой социальной льготы, определенной подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 данного Закона для соответствующего года с учетом положений пункта 22.4 по установлению на переходный период размеров налоговой социальной льготы.

В свою очередь, подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 Закона Украины № 889 установлено, что социальная льгота устанавливается в размере, равном 50 процентам одной минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, — для любого плательщика налога.

Таким образом, крупные размеры занижения налогового обязательства изменяются ежегодно, поскольку зависят от изменения минимальной заработной платы.

Другие

Заместитель председателя Н. Рубан