Если предприятие оплачивает обучение неработника
На практике бывают случаи, когда предприятие оплачивает обучение физических лиц, не являющихся работниками предприятия. Это могут быть учредители, дети работников предприятия и другие лица. Как отражаются расходы на обучение неработников в налоговом учете, включаются ли такие расходы в налогооблагаемый доход обучаемых лиц — ответы на эти вопросы наши читатели найдут в данной статье.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Рассмотрение данной темы начнем с выяснения вопроса, может ли предприятие включить расходы на обучение физического лица, не состоящего с таким предприятием в трудовых отношениях, в состав валовых расходов. Поскольку именно этим вопросом задаются прежде всего руководители, когда неработник предприятия обращается с просьбой оплатить его обучение.
Есть ли валовые расходы?
Расходы на обучение, с точки зрения
Закона о налоге на прибыль, являются расходами двойного назначения, поэтому в состав валовых расходов они могут быть отнесены только в случае выполнения определенных условий. Такие условия установлены абзацем третьим п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.В соответствии с указанной нормой
Закона о налоге на прибыль в валовые расходы включаются расходы на обучение и (или) профессиональную подготовку в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях лиц, которые не состоят с налогоплательщиком в трудовых отношениях, но заключили с ним письменное соглашение (договор, контракт) о взятых ими обязательствах отработать у плательщика налога после окончания высшего и (или) профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет.Обязанность по доказыванию связи расходов на обучение с основной деятельностью предприятия возлагается на налогоплательщика. При этом предельная величина расходов на обучение неработников, которые предприятие может включить в валовые расходы, не должна превышать
3 % фонда оплаты труда отчетного периода. Обращаем внимание: предельная величина рассчитывается с учетом расходов на обучение работников предприятия.Напомним, что в соответствии с
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль отчетным периодом являются квартал, полугодие, три квартала и год. В связи с этим трехпроцентный предел определяется нарастающим итогом. Однако следует иметь в виду, что сумма расходов на обучение (совокупно работников и неработников), превысившая годовой трехпроцентный предел, на следующий отчетный (налоговый) год не переносится.Следовательно, для того чтобы расходы на обучение физического лица, не являющегося работником предприятия, можно было включить в валовые расходы, должны
одновременно выполняться такие условия:1) неработник должен
обучаться в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях. При этом к высшим учебным заведениям относятся: техникум, училище, колледж и другие приравненные к ним высшие учебные заведения, а также институт, консерватория, академия, университет (ст. 43 Закона об образовании). К профессионально-техническим учебным заведениям относятся: профессионально-техническое училище соответствующего профиля; профессиональное училище социальной реабилитации; высшее профессиональное училище; профессиональный лицей; профессиональный лицей соответствующего профиля; профессионально-художественное училище; художественное профессионально-техническое училище; высшее художественное профессионально-техническое училище; училище-агрофирма; высшее училище-агрофирма; училище-завод; центр профессионально-технического образования; центр профессионального образования; учебно-производственный центр; центр подготовки и переподготовки рабочих кадров; учебно-курсовой комбинат; учебный центр; другие типы учебных заведений, которые предоставляют профессионально-техническое образование либо осуществляют профессионально-техническое обучение (ст. 41 Закона об образовании);2) должен быть заключен
письменный договор об обязательстве лица, не состоящего с предприятием в трудовых отношениях, отработать на данном предприятии по окончании обучения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет;3) расходы на обучение неработника должны быть
связаны с основной деятельностью плательщика налога;4) предельная величина расходов на обучение неработников в совокупности с расходами на обучение работников
не должна превышать 3 % фонда оплаты труда отчетного периода.Если хотя бы одно из условий не соблюдено, расходы на обучение физического лица, не состоящего с предприятием в трудовых отношениях, предприятие не может включить в состав валовых расходов. В этом случае обучение неработника осуществляется за счет прибыли предприятия.
Следует отметить, что с 01.01.2006 г. в
Законе о налоге на прибыль отсутствует запрет относительно включения в валовые расходы расходов на обучение связанных лиц. Перечень связанных лиц приведен в п. 1.26 Закона о налоге на прибыль. Связанными лицами из числа неработников могут являться физические лица или члены семьи физических лиц, осуществляющие контроль над плательщиком налога. В свою очередь, членами семьи физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены).Таким образом, при выполнении всех условий валоворасходности (обучения в отечественных заведениях образования, заключения письменного договора об обязательстве отработать не менее трех лет по окончании обучения, связи обучения с основной деятельностью налогоплательщика), предприятие может расходы на обучение учредителей или членов их семей отнести на валовые расходы предприятия в рамках предельного размера — не более 3 % фонда оплаты труда отчетного периода.
Требования
абзаца третьего п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, в частности условие о том, что обучение должно проводиться в отечественных учебных заведениях, исключают возможность включения в состав валовых расходов на обучение неработников за границей. А значит, обучать неработников в иностранных учебных заведениях предприятия можно только за счет собственных средств.
Налог с доходов и взносы в социальные фонды
Законом № 889
, а именно п.п. 4.3.20, предусмотрены льготы по налогообложению только в случае обучения работников.Для физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с предприятием, оплачивающим их обучение, какие-либо льготы по налогообложению доходов в виде суммы оплаты за обучение
Законом № 889 не установлены.Поэтому независимо от того, соблюдены условия валоворасходности или нет, вся сумма оплаты за обучение неработника предприятия включается в его налогооблагаемый доход как дополнительное благо, полученное от неработодателя и облагается налогом с доходов по ставке 15 %.
При определении объекта налогообложения необходимо учитывать положения
п. 3.4 Закона № 889, поскольку сумма оплаты за обучение в заведении образования является для физического лица чистым доходом. Следовательно, объект налогообложения определяется путем умножения суммы оплаты за обучение на «натуральный» коэффициент (1,176471).В соответствии с
п.п. 8.1.4 Закона № 889 налог с доходов физических лиц подлежит уплате (перечислению) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем выплаты дохода (в данном случае — за днем перечисления оплаты за обучение заведению образования).Если предприятие оплачивает обучение физического лица — неработника в зарубежном учебном заведении, то, как правило, оплата за обучение производится в иностранной валюте. В этом случае для целей обложения налогом с доходов сумма оплаты обучения должна быть пересчитана в гривни по валютному курсу НБУ, действующему на дату перечисления суммы оплаты (
п. 3.3 Закона № 889).Взносами в фонды социального страхования расходы на обучение неработников не облагаются, поскольку такие лица не состоят в трудовых отношениях с предприятием.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете как расходы на обучение работников, так и расходы на обучение лиц, не состоящих с предприятием в трудовых отношениях, отражаются в соответствии с положениями
П(С)БУ 16, согласно которым такие расходы являются расходами текущего периода. Расходы на обучение неработников отражаются на счете 949 «Другие расходы операционной деятельности».Если предприятие оплачивает обучение за срок более месяца, бухгалтерский учет расходов на обучение ведется с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражается сумма предоплаты за обучение, по кредиту — списание части расходов в состав расходов отчетного периода.
Пример.
Предприятие оплатило стоимость обучения в высшем учебном заведении лица, не состоящего с ним в трудовых отношениях (идентификационный номер — 1777777777). В январе 2009 года внесена оплата за II семестр 2008/2009 учебного года (февраль — июнь) в сумме 12000 грн. Соблюдены все условия валоворасходности, а именно: неработник обучается в отечественном вузе, с ним заключен письменный договор об обязательстве отработать по окончании обучения на этом предприятии не менее трех лет, обучение связано с основной деятельностью налогоплательщика, сумма расходов на обучение в отчетном периоде (с учетом обучения работников) не превысила 3 % фонда оплаты труда отчетного периода.Налогооблагаемый доход неработника (с учетом натурального коэффициента) составляет 14117,65 грн.
Налог с доходов, подлежащий удержанию с дохода в виде оплаты за обучение, составляет 2117,65 грн.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия операции отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислена предоплата вузу за обучение неработника во II семестре | 377 | 311 | 12000,00 | — | 12000* |
| 2 | Сумма предоплаты за обучение включена в расходы будущих периодов | 39 | 685 | 12000,00 | — | — |
| 3 | Отнесена на расходы сумма налога с доходов неработника | 949 | 685 | 2117,65 | — | — |
| 4 | Удержан налог с доходов | 685 | 641/ндфл | 2117,65 | — | — |
| 5 | Перечислен налог с доходов в бюджет | 641/ндфл | 311 | 2117,65 | — | — |
| 6 | Списана на расходы стоимость обучения (по акту) | 949 | 39 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженности | 685 | 377 | 12000,00 | — | — |
| *С учетом норм п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль валовые расходы возникают по правилу первого события, если вуз является плательщиком налога на прибыль, и по начислению (по получению акта о фактически оказанных услугах), если вуз не является плательщиком налога на прибыль. | ||||||
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде оплаты за обучение отражается следующим образом:
Извлечение из Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2009 года
| № п/п
| Идентификационный номер
| Сумма начисленного дохода (грн., коп.)
| Сумма выплаченного дохода (грн., коп.)
| Сумма удержанного налога (грн., коп.)
| Признак дохода
| Дата
| Признак налогов. соц. льготы
| Признак (0, 1)
| ||||||
| начисленного
| перечисленного
| приема на работу дд/мм/гггг
| увольнения с работы дд/мм/гггг
| |||||||||||
| 1
| 2
| 3а
| 3
| 4а
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 5
| 1777777777
| 14117
| 65
| 14117
| 65
| 2117
| 65
| 2117
| 65
| 14
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Пример.
Видоизменим условия предыдущего примера и предположим, что условия валоворасходности не соблюдены, поскольку не заключен договор об обязательстве неработника отработать на данном предприятии не менее 3 лет по окончании обучения.В данной ситуации расходы на обучение неработника не могут быть отнесены на валовые расходы.
Оплата обучения, с точки зрения
Закона № 889, является для физического лица доходом в виде дополнительного блага, с которого удерживается налог с доходов.В бухгалтерском и налоговом учете операции отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислена предоплата вузу за обучение неработника во II семестре | 377 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 2 | Сумма предоплаты за обучение включена в расходы будущих периодов | 39 | 685 | 12000,00 | — | — |
| 3 | Отнесена на расходы сумма налога с доходов неработника | 949 | 685 | 2117,65 | — | — |
| 4 | Удержан налог с доходов | 685 | 641/ндфл | 2117,65 | — | — |
| 5 | Перечислен налог с доходов в бюджет | 641/ндфл | 311 | 2117,65 | — | — |
| 6 | Списана на расходы стоимость обучения (по акту) | 949 | 39 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженности | 685 | 377 | 12000,00 | — | — |
Вот и все особенности налогообложения и учета расходов на обучение физических лиц, не состоящих с предприятием в трудовых отношениях. Изучив материал данной статьи, руководители смогут принять взвешенное решение относительно обучения неработников за счет средств предприятия.
