Налог с доходов физических лиц: разъяснения и комментарии
Довольно большое количество своих писем ГНАУ посвящает вопросам взимания налога с доходов физических лиц в соответствии с Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV. И вот, с целью обобщения таких разъяснений, ГНАУ было издано обзорное письмо по налогу с доходов физических лиц. Наиболее интересные моменты этого письма мы и прокомментируем в рамках данной статьи.
Татьяна ОНИЩЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Налоговое разъяснение № 50
— Налоговое разъяснение по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50.Письмо № 14312
— письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Как указано в
письме № 14312, его целью является обобщение налоговых разъяснений, которые предоставлялись плательщикам налога и налоговым органам относительно применения норм Закона № 889, которыми необходимо пользоваться в практической работе. Ниже в табличной форме представим наиболее интересные и актуальные ответы ГНАУ, добавляя свои комментарии.
Суть вопроса | Мнение ГНАУ | Комментарий редакции |
1 | 2 | 3 |
Каковы исключения относительно максимального размера дохода для получения НСЛ | Исключением из общего правила относительно размера зарплаты являются лица, которые перечислены в пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закона № 889, а именно одинокие матери или одинокие отцы (опекуны, попечители), плательщик налога, который содержит ребенка-инвалида в возрасте до 16 лет, которому еще не установлена группа инвалидности, или ребенка-инвалида I или II группы, а также плательщик налога, имеющий троих и более детей в возрасте до 18 лет. Один из родителей-налогоплательщиков, отнесенных к данным льготным категориям, имеет право на получение НСЛ по месячной зарплате, размер которой определяется в зависимости от количества детей, относительно которых предоставляется льгота. У другого из родителей при этом вопрос размера зарплаты для предоставления НСЛ рассматривается на общих основаниях
| По общему правилу в 2009 году максимальный размер зарплаты, к которой применяется НСЛ, равен 940 грн. |
С какого периода работник имеет право начать пользоваться НСЛ | НСЛ начинает применяться к зарплате налогоплательщика, начисленной в месяце, в котором работодателем получено заявление, и прекращается ее применение с месяца, в котором налогоплательщик уволился. При этом к месяцам, которые предшествуют месяцу подачи заявления, такая НСЛ не применяется, в том числе и по окончании года во время проведения годового перерасчета | Добавим, что в случае, если работник увольняется последним днем месяца (например, 31 июля 2009 года), к зарплате, начисленной за такой месяц (в нашем примере — зарплата за июль), НСЛ также не применяется |
Кто имеет право на применение НСЛ в повышенном размере (150 % обычной НСЛ)
| На такой размер льготы имеют право следующие налогоплательщики: одинокие матери или одинокие отцы (опекуны, попечители), плательщик налога, содержащий ребенка-инвалида в возрасте до 16 лет, которому еще не установлена группа инвалидности, или ребенка-инвалида I или II группы, а также плательщик налога, имеющий троих и более детей в возрасте до 18 лет. Особенно следует указать, что один из родителей-налогоплательщиков из перечисленных выше, а именно тот, который пользуется повышенным кратно количеству детей доходом для получения НСЛ, имеет право дополнительно получить еще и 100 % НСЛ на себя лично, т. е. имеет право пользоваться двумя льготами: 150 % на каждого из детей и 100 % относительно себя
| Данный вопрос на практике вызывал довольно часто один и тот же вопрос: может ли налогоплательщик, имеющий предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ на детей и который рассчитывается кратно количеству детей, претендовать на получение НСЛ на себя (обычную НСЛ), ведь его доход больше чем предельный доход для применения обычной НСЛ (в 2009 году — 940 грн.).
|
Применяется ли НСЛ в повышенном размере к зарплате участников военных действий в других странах, например, в Афганистане | Такая категория налогоплательщиков, как участники боевых действий в других странах (в том числе в Афганистане), не определена Законом № 889 как льготная категория налогоплательщиков, которые имеют право на повышенный размер НСЛ. Вместе с тем при соблюдении условий относительно уровня начисленной зарплаты не выше установленного уровня они имеют право на 100 % НСЛ | Действительно, участники боевых действий в Афганистане не указаны в качестве категории плательщиков, которые имеют право на повышенную НСЛ. Поэтому данные налогоплательщики могут воспользоваться НСЛ только в случае, если они будут подпадать под другие льготные категории налогоплательщиков, которые указаны в Законе № 889, либо как обычные налогоплательщики, у которых начисленная зарплата не превышает установленного предела (в 2009 году — 940 грн.) |
Каким образом информируются налогоплательщики о наличии нарушений в применении НСЛ
| Приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461 установлен порядок периодического информирования органами государственной службы налогоплательщиков о наличии нарушений ими порядка получения (применения) НСЛ, выявленных на основании анализа данных налоговой отчетности и данных документальных проверок. Согласно данному порядку о нарушениях, а именно о том, что налогоплательщик пользуется правом на НСЛ по двум местам работы, налоговая извещает непосредственно физическое лицо — налогоплательщика. Вместе с тем с целью устранения допущения налогоплательщиками нарушений, а также предупреждения возникновения новых, органы государственной налоговой службы периодически уведомляют не только налогоплательщиков, но и их работодателей о случаях нарушений Закона № 889 их работниками. Получение налоговыми агентами информации о нарушениях налогоплательщиком норм Закона № 889 и потере им права на получение налоговой социальной льготы является основанием для проведения работодателем соответствующей работы: а именно: а) если НСЛ была ошибочно отражена налоговыми агентами в налоговом расчете по форме № 1ДФ, или в этом расчете не проставлена дата увольнения с одного места работы, и дата приема на другое место работы, то таким налоговым агентом должен быть подан уточняющий расчет по форме № 1ДФ; б) если нарушение требований п.п. 6.3.1 Закона № 889 имело место, то налоговый агент прекращает начислять НСЛ и производит перерасчет налога за весь период такого нарушения (часть «б» п.п. 6.5.2 Закона № 889) | Напомним, что налогоплательщики согласно Закону № 889 не имеют права применять НСЛ по двум и более местам работы, а также налогоплательщики, которые одновременно являются частными предпринимателями, не имеют права на применение НСЛ — производит перерасчет налога за весь период нарушения.
|
Каков порядок налогообложения арендной платы, полученной нерезидентом от сдачи имущества в аренду | Согласно п.п. 9.1.3 Закона № 889 предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей физическому лицу — нерезиденту, производится исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо — резидента (уполномоченное лицо), которое выполняет представительские функции относительно такого нерезидента на основании письменного договора, если нерезидент является физическим лицом, — выступает также и его налоговым агентом относительно таких доходов. Что касается ставки налогообложения, то согласно п. 7.3 Закона № 889 ставка налога составляет двойной размер ставки, указанной в п. 7.1 Закона № 889
| Напомним, что в Налоговом разъяснении № 50 ГНАУ указывала на то, что арендная плата, получаемая нерезидентом от операций по сдаче в аренду недвижимого имущества, облагаются налогом с доходов по ставке, указанной в п. 7.1 Закона № 889 (в настоящее время — 15 %), а не по ставке в двойном размере (в настоящее время — 30 %). В случае, если налоговый агент пользовался именно Налоговым разъяснением № 50 и соответственно удерживал сумму налога по ставке 15 %, а не по ставке 30 %, то он не может быть привлечен за это к ответственности (п.п. 4.4.2 Закона № 2181)
|
Включаются ли в расходы суммы реинвестированных дивидендов
| Согласно п. 9.6 Закона № 889 в состав общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщик включает положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по итогам такого отчетного года. Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных налогоплательщиком на протяжении отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных налогоплательщиком на протяжении такого года. Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестактива, и его стоимостью, рассчитанной исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива. Реинвестиция в уставный фонд предприятия его учредителем (участником) полученных дивидендов является в понимании п.п. 9.6.2 Закона № 889 приобретением инвестактива за счет собственных средств | Напомним, что согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889 не облагаются налогом с доходов физических лиц дивиденды, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, когда такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.
|
Каков размер материальной помощи, не подлежащей налогообложению
| Согласно п.п. 9.7.3 Закона № 889 не подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами — юридическими или физическими лицами в пользу плательщика налога на протяжении отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем суммы предельного уровня дохода, определенного согласно абзацу первому п.п. 6.5.1 Закона № 889, при условии, что на такого налогоплательщика распространяется право на получение НСЛ согласно п.п. 6.5.1 Закона № 889. Вместе с тем в случае, если выплата помощи, например на оздоровление, предусмотрена положениями об оплате труда наемных работников (коллективным договором, контрактом и т. п.), принятым согласно нормам трудового законодательства, то такая материальная помощь с целью налогообложения рассматривается как зарплата и вся ее сумма должна быть обложена налогом с доходов по ставке 15 %
| Сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая не подлежит обложению налогом с доходов физических лиц, в 2009 году составила 940 грн. Данная сумма помощи не облагается при условии, что на получателя-налогоплательщика распространяется право на получение НСЛ. Вместе с тем сумма материальной помощи к отпуску, предоставляемая на основании положений об оплате труда, облагается налогом с доходов физических лиц вместе с суммой зарплаты по ставке 15 % |
Имеют ли право на получение необлагаемой материальной помощи неработающие граждане | Получить материальную помощь совокупно на год в необлагаемом размере имеют право физические лица, в том числе лица, которые перечислены как льготные категории налогоплательщиков в п. 6.1 Закона № 889, заработная плата которых меньше установленного Законом № 889 уровня или которые совсем не получают заработную плату
| ГНАУ не единожды высказывала мнение о том, что неработающие пенсионеры, студенты, женщины, которые пребывают в отпуске по уходу за ребенком до 3 или 6 лет, имеют право на получение необлагаемой нецелевой благотворительной помощи в пределах установленного размера (в 2009 году — 940 грн.). Аргументом ГНАУ является то, что требование относительно наличия права на НСЛ касается только работающих налогоплательщиков |
Каков порядок налогообложения помощи на погребение | Согласно п.п. 4.3.21 Закона № 889 средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика работодателем такого умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в размере, не превышающем двойной размер суммы, определенной п.п. 6.5.1 Закона № 889. Сумма превышения над такой суммой, при ее наличии, подлежит окончательному налогообложению при ее выплате по ставке 15 %.
| В 2009 году сумма помощи на погребение налогоплательщика, которая не подлежит обложению налогом с доходов, предоставленная работодателем такого умершего налогоплательщика по его последнего месту работы
|
Каков порядок налогообложения дохода от продажи земельного участка с расположенным на нем домом | Согласно ст. 381 ГКУ усадьбой является земельный участок вместе с расположенными на нем жилым домом, хозяйственно-бытовыми строениями, наземными и подземными коммуникациями, многолетними насаждениями. В случае отчуждения жилого дома считается, что отчуждается и вся усадьба, если иное не установлено договором или законом. Исходя из этого, для целей налогообложения жилой или садовый дом (его части) вместе с земельным участком (его частью), на котором он расположен, считается одним объектом продажи (усадьбой). К доходу, полученному от такой продажи, применяются нормы пп. 11.1.1 и 11.2.1 Закона № 889 независимо от количества договоров (два или один), которыми оформлена (нотариально удостоверена) купля-продажа такого дома с земельным участком
| Напомним, что согласно |
Каков порядок налогообложения доходов нерезидентов от продажи недвижимого имущества
| В случае если нерезидент первый раз на протяжении отчетного налогового
| Согласно последнему абзацу п. 11.3 Закона № 889 доходы от операций по продаже объектов недвижимого имущества, осуществляемой физическими лицами — нерезидентами, облагаются налогом согласно порядку налогообложения таких доходов, определенному для резидентов. В свою очередь, в соответствии с п. 1.13 Закона № 889 налогообложение — порядок, связанный с определением объекта налогообложения, исчислением и уплатой (удержанием) налога с доходов физических лиц. ГНАУ продолжает настаивать на том, что понятия «порядок налогообложения» и «ставки налогообложения» — это разные понятия для целей Закона № 889. И поэтому при обложении налогом доходов в случае продажи недвижимого имущества нерезиденто (в случае его обложения) следует применять ставку обложения для нерезидентов (30 %), вместо 15 %, которая предусмотрена для резидентов Украины
|
Выполняет ли юридическое лицо функции налогового агента при покупке недвижимого имущества у физического лица | Согласно п.п. 8.2.2 Закона № 889 лицом, которое не является налоговым агентом, считается только нерезидент или физическое лицо, которое не имеет статуса субъекта предпринимательской деятельности, или не является лицом, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность. Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с налогооблагаемых доходов, является налоговый агент (п. 17.2 Закона № 889). Налог с доходов с суммы дохода от продажи недвижимого имущества физическим лицом должен определяться по ставкам и правилам, указанным в ст. 11 Закона № 889. Исходя из этого, юридическое лицо, которое начисляет (выплачивает) налогоплательщику — физическому лицу доход от проданного физическим лицом недвижимого имущества, удерживает налог из суммы такого дохода за его счет по соответствующей ставке налога, а нотариусы согласно п. 11.3 Закона № 889 выполняют функции налоговых агентов в части контроля полноты уплаты налога в бюджет перед удостоверением договоров и обеспечивают предоставление соответствующей информации налоговому органу. Согласно ст. 64 Бюджетного кодекса Украины налог с доходов физических лиц, который уплачивается юридическим лицом, зачисляется в соответствующий местный бюджет по его местонахождению и местонахождению его подразделений
| Дело в том, что согласно п. 11.3 Закона № 889-IV налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектом недвижимого имущества, в порядке, предусмотренном в статье 11 данного закона, является нотариус, удостоверяющий соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества и документа об уплате налога сторонами договора. Вместе с тем ГНАУ неоднократно, равно как и в данном письме, отмечала, что в случае если покупателем имущества у физического лица выступает юридическое лицо, то именно оно будет являться налоговым агентом.
|
Каков порядок налогообложения наследства и подарков, в том числе подарков, предоставленных физическому лицу юридическим лицом | Налогообложение наследства регулируется ст. 13, а подарков — ст. 14 Закона № 889. В случае предоставления подарка юридическим лицом физическому лицу (как его работнику, так и постороннему лицу) такое юридическое лицо является налоговым агентом и должно удержать налог с доходов физических лиц со стоимости такого подарка по ставке, указанной в п. 7.1 Закона № 889, без применения норм п. 3.4 Закона № 889 | Уже не первый раз ГНАУ высказывает свое мнение о том, что порядок налогообложения подарков, предусмотренный ст. 14 Закона № 889, установлен только для тех случаев, когда и даритель и одариваемый являются физическими лицами. В случае, если даритель является юридическим лицом, то он как налоговый агент обязан выполнить все функции налогового агента, а значит, обложить стоимость подарка налогом с доходов по ставке 15 % и удержать его за счет стоимости такого подарка. В связи с тем, что сумму налога с доходов необходимо как раз удержать за счет стоимости подарка, в данном случае необходимо применить нормы п. 3.4 Закона № 889, а значит, применить «натуральный» коэффициент. Подробнее о мнении редакции, отличном от мнения ГНАУ, читайте в комментарии к письму ГНАУ от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103
|
Каков порядок налогообложения наследства, полученного наследниками-нерезидентами
| Налогообложение доходов нерезидентов регламентируется п. 9.11. Закона № 889, согласно п.п. 9.11.1 которого доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами Закона № 889. Особенностью налогообложения доходов нерезидентов является то, что п. 7.3 Закона № 889 для них установлена ставка налога, которая составляет двойной размер ставки, определенной п. 7.1 этой статьи, по каким-либо другим доходам, начисленным в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в п.п. 9.11.3 Закона № 889 (процентов, дивидендов или роялти, к которым применяется соответствующая ставка налога, установленная Законом № 889 для начисления таких доходов резиденту). То есть ко всем другим доходам нерезидентов, отличных от процентов, дивидендов или роялти с источником происхождения с территории Украины, в частности, к стоимости объектов наследства (независимо от степени родства с наследодателем), применяется норма п. 7.3 Закона № 889 — двойной размер ставки, установленной в п. 7.1 Закона № 889, от объекта налогообложения — 30 % | Относительно налогообложения доходов нерезидентов ГНАУ в последнее время заняла позицию, согласно которой все доходы облагаются по двойной ставке налогообложения (30 %), кроме процентов, дивидендов и роялти. Это же касается и стоимости имущества, полученного нерезидентами от наследодателей — резидентов Украины. Единственное, при получении наследства нерезидент обязан самостоятельно задекларировать такой доход и уплатить налог с доходов, что существенно затруднит его поиск налоговыми органами
|
В заключение еще раз отметим, что именно этими разъяснениями будут пользоваться налоговики на местах, по крайней мере в самом
письме № 14312 указано, что налоговые разъяснения по представленным в данном письме вопросам, предоставленные ГНАУ до выходы обзорного письма, следует применять в части, не противоречащей обзорному письму № 14312. Поэтому уверены, что изложенное в данной статье мнение ГНАУ по особо актуальным вопросам и наш комментарий помогут в работе нашим читателям.