Об отдельных вопросах контроля за соблюдением налогового законодательства плательщиками налогов — юридическими лицами
Обзорное письмо Государственной налоговой администрации Украины от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины с целью улучшения состояния организации контрольно-проверочной работы, единого методологического подхода к организации и проведению проверок плательщиков налогов — юридических лиц и реализации их материалов сообщает следующее.
I. О порядке, основаниях, сроках проведения проверок юридических лиц органами государственной налоговой службы
1.1. Порядок уведомления плательщика налогов о проведении выездной проверки, сроках проведения проверки и их продлении
Письменное уведомление
о проведении плановой выездной проверки направляется плательщику налогов одноразово, не позднее чем за десять дней до дня ее проведения.Не допускается
повторная выписка уведомления о проведении плановой выездной проверки одного и того же плательщика налогов с изменением сроков ее проведения.Направление
уведомления о проведении внеплановой выездной проверки не предусматривается.В соответствии со статьей 111 Закона Украины от 4 декабря 1990 года № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон № 509)
выездная внеплановая проверка осуществляется на основании возникновения обстоятельств, изложенных в указанной статье, по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом.Приказ оформляется на бланке налогового органа отдельно на проверку каждого субъекта хозяйствования.
При этом приказ на проведение
выездной внеплановой проверки оформляется также на проверки, проводимые по обращению плательщика налогов.Копия приказа вручается плательщику налогов вместе с направлением на проведение проверки.
Направление на проведение
плановых и внеплановых выездных проверок оформляется в 2-х экземплярах, один из которых вручается плательщику налогов под роспись.Вместе с этим согласно Указу Президента Украины от 23 июля 1998 года № 817 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» по предложению (требованию) плательщика налога
проверяющие должны зарегистрироваться в Журнале посещения субъекта предпринимательской деятельности представителями контролирующих органов (с обязательным указанием в нем сроков и цели посещения, должности и фамилии представителя, с его подписью).При организации проверок по вопросам подтверждения отношений, правомерности заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость и т. п. необходимо использовать право органов государственной налоговой службы на осуществление невыездных документальных проверок субъектов хозяйствования в соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 11 Закона № 509.
В случае необходимости проведения
внеплановых выездных проверок по обстоятельствам, предусмотренным пунктами 1, 3 и 5 части шестой статьи 111 Закона, обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы направляется плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении. Датой получения запроса считается дата его вручения плательщику.Продление сроков
проведения плановой и внеплановой выездных проверок осуществляется в соответствии со статьей 111 Закона № 509 по решению руководителя органа государственной налоговой службы, выписавшего направление на проверку.При этом решение руководителя органа государственной налоговой службы о продлении срока проведения плановой и внеплановой выездной проверки оформляется приказом.
Продолжение проведения проверки
начинается в первый рабочий день за последним рабочим днем, указанным в направлении на проверку. Поэтому приказ на продолжение проведения проверки необходимо оформлять в ходе проведения проверки и не допускать перерыва между датой окончания проверки согласно первому направлению и датой продолжения проверки, указанной в приказе на продолжение.Основанием для принятия решения (оформления приказа) о продлении срока проведения плановой или внеплановой выездной проверки является докладная записка руководителя подразделения органа ГНС, который осуществлял (возглавлял) такую проверку, с изложением объективных причин необходимости такого продления (факты промедления плательщиком налогов в предоставлении документов на проверку, значительные объемы операций, проведенных плательщиком налогов в проверяемом периоде, отсутствие налогового учета или ведение его с нарушением установленного порядка (неведение учета или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов плательщиком налогов — физическим лицом), значительный проверяемый период, а также необходимость привлечения к проверке других работников или изменение при объективных причинах состава бригады проверяющих и т. п.).
После принятия решения (приказа) о продлении сроков проведения проверки выписывается новое направление на проверку (в 2-х экземплярах), первый экземпляр которого вместе с копией приказа на продление срока проведения проверки вручается плательщику налогов под роспись.
При этом в приказе на продление сроков проведения проверки и направлении указывается срок продолжения проверки, а в случае привлечения дополнительных работников или их замены — указывается новый состав бригады проверяющих.
Установленные Законом № 509
ограничения по срокам проведения внеплановых выездных проверок сохраняются и для проверок, проводимых по обращению плательщика налогов (в частности, при реорганизации (ликвидации)).Проведение реорганизации (прекращения) предприятия является одним из оснований проведения внеплановой выездной проверки и предоставление плательщику налогов копии приказа руководителя налогового органа о ее проведении осуществляется на общих основаниях, предусмотренных статьей 112 Закона № 509.
комментарий редакции
Вопросы о налоговых проверках: ответы ГНАУ
В этой части письма ГНАУ несколько конкретизировала предписания ст. 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII (далее — Закон № 509), указав на
недопустимость повторной выписки уведомления о проверке с изменением сроков ее проведения, а также оформления одного приказа на проверку нескольких субъектов хозяйствования.Есть надежда на то, что данное разъяснение может позитивно повлиять на практику проведения налоговых проверок, в которой на данный момент распространены факты изменения сроков проверки путем выписки новых уведомлений о ее проведении.
Следует отметить, прямо о том, что названные нарушения в порядке проведения проверок могут стать основанием для
недопуска проверяющих, в письме не сказано. Вывод о такой возможности для субъектов хозяйствования, к сожалению, не следует и из судебной практики (см. постановление Окружного административного суда АРК от 26.02.2009 г. по делу № 2а-5484/08/1), которая свидетельствует о том, что суды не признают неправомерности фактов направления повторных уведомлений о проверке, требуя лишь соблюдения сроков их направления.Ответ на
вопрос о порядке продления сроков проведения проверок полностью повторил п. 1.19 Методических рекомендаций в отношении порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы при организации и проведении проверок налогоплательщиков, утвержденных приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355 (далее — Методрекомендации № 355), и в очередной раз выявил нежелание ГНАУ подчинять порядок осуществления налоговых проверок требованиям Закона Украины «Об основных началах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V (далее — Закон № 877).Напомним, Закон № 509, на предписаниях которого основано данное Обзорное письмо, допускает возможность продления сроков проведения налоговых проверок: плановых — на срок не более 10 рабочих дней (для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней), внеплановых — на срок не более 5 рабочих дней (для субъектов малого предпринимательства — 2 рабочих дня).
В то же время Закон № 877 содержит императивные нормы, исключения из которых не могут быть сделаны даже на уровне специальных законов, регулирующих порядок проведения проверок отдельными контролирующими органами. В соответствии с ними
продление сроков проведения плановых и внеплановых проверок не допускается (абз. второй ч. 5 ст. 5, абз. второй ч. 4 ст. 6 Закона № 877). Приведенные нормы могут быть использованы субъектами хозяйствования, у которых есть веские основания не допустить налоговиков к проверке после окончания ее срока, указанного в первоначальном направлении на проверку.Однако вынуждены предупредить: такой недопуск может обернуться судебным спором с контролирующим органом и применением к руководителю предприятия штрафа за невыполнение законных требований должностных лиц органов ГНС в размере от 5 до 10 ннмдг, т. е. от 85 до 170 грн. (ст. 1633 КоАП).
Такая угроза объясняется отсутствием на данный момент в судебной практике устоявшейся позиции по вопросу о том, как должны решаться противоречия, возникающие между Законом № 509 и Законом № 877. Часто суды приоритет отдают Закону № 509 как более специальному (как пример — определение Донецкого апелляционного административного суда от 17.04.2009 г. по делу № 2-а-15780/08/0570).
В рамках Закона № 509 суды признают:
— законодательством не предусмотрено повторное продление сроков проведения проверки (см., например, постановление Винницкого окружного административного суда от 05.03.2009 г. по делу № 2-а-8/08);
— налоговые органы не имеют права приостанавливать проведение проверки (см. постановление Запорожского окружного административного суда от 16.04.2009 г. по делу № 2а-1298/09/0870).
Нарушения в сроках проведения проверки дают основания для недопуска проверяющих на предприятие, однако, как правило, не рассматриваются судами как достаточное основание для отмены результатов проверки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, «Нарушение процедуры проверки как основание для обжалования штрафной санкции»).
Тех субъектов хозяйствования, которые отстаивать неправомерность продления сроков проверки в суде на основании норм Закона № 877 не готовы, данное разъяснение ГНАУ должно заинтересовать приведенном в нем перечнем возможных оснований продления сроков проведения проверки, а также прямым указанием на недопустимость разрыва между датой окончания первоначального срока проверки и даты, с которой она продляется (аналогичные выводы ГНАУ в свое время делала в письме от 09.09.2005 г. № 18041/7/23-1217/1117, которое отозвано с принятием данного Обзорного письма).
В то же время ответ ГНАУ выглядит неполным без указания того,
в какие предельные сроки субъект хозяйствования должен быть уведомлен о продлении проверки.Как и раньше, ГНАУ признает право налогоплательщика требовать от проверяющих расписаться в
Журнале проверок при его наличии с обязательным указанием сроков и цели посещения, должности и фамилии каждого из проверяющих с их подписями. От себя добавим, что отказ от записи в Журнале проверок может быть использован субъектом хозяйствования для недопуска проверяющих к проверке.Данное Обзорное письмо также еще раз косвенно подтвердило нежелание ГНАУ подчиняться установленным постановлением Кабмина от 21.05.2009 г. № 502 «О временных ограничениях в отношении осуществления мер государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности на период до 31 декабря 2010 года» (далее — постановление № 502) ограничениям на проведение внеплановых проверок (дополнительно см. письмо ГНАУ от 25.06.2009 г. № 2833/н/23-4014 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 62).
Следующий фрагмент
