Предоплата за спецрежимные и другие товары в одной поставке: отражение сельхозпредприятием налоговых обязательств
Статья является расширенным комментарием к письму ГНАУ от 10.06.2009 г. № 12058/7/16-1517-25 (см. на с. 20 этого номера газеты), разъясняющему порядок отражения сельхозпредприятиями-спецрежимщиками сельхоз-НДС налоговых обязательств, возникающих по факту полученной предоплаты, если на момент ее получения не определена фактическая доля спецрежимных товаров в общем объеме будущей совместной поставки спецрежимных и других товаров.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Перечень № 23
— Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Порядок № 166
— Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Письмо № 12058
— письмо ГНАУ от 10.06.2009 г. № 12058/7/16-1517-25.
Об актуальности
С одной стороны, можно отметить некую актуальность
письма № 12058, разъясняющего порядок выбора сельхозпредприятиями вида декларации (сокращенной и/или общей) для отражения налоговых обязательств по НДС в случае получения ими предоплаты от покупателей за спецрежимные и другие товары в одной будущей поставке. Ведь ни «спецрежимной» ст. 81 Закона об НДС, ни Порядком № 166 не регламентирован порядок составления налоговой отчетности по НДС в таких ситуациях.А с другой — его актуальность весьма относительная, поскольку рассматриваемый вопрос, полагаем, не является характерным для практики хозяйствования. Ведь у сельхозпредприятий, оформляющих свои договорные отношения с покупателями в письменном виде, независимо от характера «первого события» для начисления налоговых обязательств по НДС (которым, как известно, может быть или получение денежных средств (предоплаты) или осуществление отгрузки товаров), практически всегда имеется возможность разграничить объемы совместно поставляемых спецрежимных и других товаров и отразить налоговые обязательства в сокращенной (специальной) и общей декларациях в соответствующих размерах.
Почему это так, станет ясно далее, а сейчас обратимся к положениям
письма № 12058.
Бюджетно-направленное мнение ГНАУ при невозможности определения доли
Главная идея
письма № 12058 заключается в двух его последних абзацах.«
Если плательщиком в рамках одной поставки осуществляется продажа товаров, подпадающих под спецрежим налогообложения, и товаров, на которые такой режим не распространяется, и на момент получения предварительной оплаты за такие товары плательщик не имеет возможности определить фактическую долю товаров, какие будут поставляться в рамках спецрежима налогообложения, а какие — в общем порядке, то налоговые обязательства , начисленные на дату такой оплаты, отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.После
осуществления фактической поставки товаров и определения в ней фактической доли сельхозтоваров, поставленных в рамках спецрежима налогообложения, плательщиком осуществляются соответствующие корректировки в налоговом учете».Итак, перед нами еще одно бюджетно-направленное мнение ГНАУ. Почему при неопределенности указанных долей отражение налоговых обязательств должно быть именно в общей (бюджетной) декларации, а не в сокращенной (специальной), никаких доводов не приводится. Впрочем, мотивы такого суждения налоговиков нетрудно предугадать, так что оставим это и сосредоточим внимание на следующем.
Как видим, в обоих процитированных выше абзацах
письма № 12058 ГНАУ говорит о фактической доле товаров, поставляемых в рамках спецрежима налогообложения (далее — спецрежимные товары) в одной поставке их совместно с другими (неспецрежимными) товарами. Обращаем внимание, что возможность определения фактической доли спецрежимных сельхозтоваров ГНАУ связывает с осуществлением фактической поставки товаров. При всей, казалось бы, бесспорности ею сказанного, проясним один нюанс, имеющий принципиальное значение.Вчитываясь в формулировки приведенных абзацев
письма № 12058, давайте проследим за ходом мысли ГНАУ. Если после упоминания о полученной сельхозпредприятием предоплате она в первом из приведенных абзацев говорит о товарах, которые будут поставляться, то здесь под поставкой не приходится понимать ничего другого, как их отгрузку.Если в следующем абзаце ГНАУ говорит об осуществлении
фактической поставки товаров, то и здесь тоже, скорее всего, предполагается отгрузка товаров. И если в таком ключе понимать поставку товаров, то совместное восприятие этих абзацев письма № 12058 способно сформировать мнение с негативным для сельхозпредприятий выводом. Усматривается такая причинно-следственная связь:—
фактическая доля спецрежимных товаров может быть определена лишь после осуществления отгрузки товаров;—
до осуществления отгрузки не имеется возможности определить, какая фактическая доля товаров будет поставляться в рамках спецрежима налогообложения, а какая — в общем порядке. Другими словами, до факта отгрузки определить упомянутую фактическую долю вообще невозможно;—
до отгрузки (поскольку согласно вышесказанному любая исчисленная доля не может именоваться фактической) вся сумма налоговых обязательств по НДС, возникающая на момент получения предварительной оплаты за спецрежимные и другие товары в рамках одной будущей поставки, подлежит отражению в общей (бюджетной) декларации.Налицо фискальная позиция ГНАУ, которая выстраивается ею для ситуации, если на момент получения предоплаты сельхозпредприятие, акцентируем внимание,
не имеет возможности определить фактическую долю спецрежимных и других товаров в совместной их поставке.
А если долю определить возможно
Если же
имеется возможность определить указанную долю, то в этом случае, полагаем, независимо от факта осуществления отгрузки сельхозпредприятие вправе, руководствуясь известным правилом «первого события», отражать налоговые обязательства не только в общей (бюджетной) декларации, но и в спецдекларации. Так, если в документах о поступившей предоплате содержится информация о видах товаров, за которые она осуществлена, разделение налоговых обязательств с отражением по двум видам деклараций (общей и специальной) считаем правомерным.Заметим и то, что факту получения сельхозпредприятием предоплаты, как правило, предшествует факт оформления договоров купли-продажи, в которых существенными условиями являются, в частности, наименование товарной продукции, ее цена и количество. Следовательно, на момент получения предоплаты сельхозпредприятие, принимая во внимание условия договора купли-продажи, имеет возможность определить объемы спецрежимных и других товаров в будущей их отгрузке.
В соответствии с долевыми частями таких товаров согласно условиям договора и следует, по нашему мнению, отражать возникающие в случае получения предоплаты налоговые обязательства по НДС в соответствующих видах декларации (специальной и общей).Правда, в таких случаях долевые части
спецрежимных и других товаров в общей предоплате за них не совсем корректно называть фактическими долями. Принимая во внимание порядок исчисления, более уместно называть их расчетными долями.В то же время сельхозпредприятиям надо быть готовыми отстаивать перед налоговиками свое право на льготное (спецрежимное) отражение части налоговых обязательств в поступившей предоплате за спецрежимные и другие товары в их совместной поставке. Для исключения возникновения таких ситуаций кардинальным решением является заключение
отдельных договоров купли-продажи на спецрежимные и другие товары, а следовательно, и получение отдельной предоплаты за них.
Корректировка налоговых обязательств
В случае отгрузки
предварительно оплаченных товаров с отклонениями от условий договора (или изменений договора) может измениться размер долевых частей спецрежимных и других товаров в их совместной поставке. Вполне понятно, что в этом случае следует определить новое значение доли товаров, поставленных в рамках спецрежима и в общем порядке, уточнить налоговые обязательства по так называемому сельхоз-НДС и НДС, направляемому в бюджет, и осуществить соответствующую их корректировку в налоговом учете и отчетности.Поскольку налоговые обязательства по НДС, возникшие на момент получения предоплаты, уже были отражены в специальной и общей декларациях (с учетом долей спецрежимных и других товаров в совместной их поставке согласно условиям договора), то после осуществления их отгрузки, корректировка налоговых обязательств (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) проводится не на их уточненное абсолютное значение, а лишь
на разницу между их старым (расчетным) и новым (фактическим) размерами.Спецрежимные товары
ГНАУ правомерно отмечает, что
сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД в соответствии с Законом Украины «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемые указанным плательщиком налога — их производителем (п. 81.7 Закона об НДС).Согласно
п.п. «а» и «б» п.п. 81.15.2 Закона об НДС к сельхоздеятельности относится следующая деятельность в сфере сельского хозяйства:— производство продукции растениеводства, а именно растениеводческих культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытой или закрытой почве), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработка, переработка, и/или консервирование;
— производство продукции животноводства, а именно домашних сельхозживотных, продукции птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведение шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или слизней и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых, а также их обработка, переработка и/или консервирование.
Как известно, во исполнение прежнего
п.п. 81.15.6 Закона об НДС (с учетом изменений согласно Закону Украины от 21.05.2009 г. № 1403-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 54) это п.п. 81.15.7), согласно Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375, Кабмин утвердил Перечень № 23, т. е. перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы «спецрежимной» ст. 81 Закона об НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 55).В
письме от 11.02.2009 г. № 2581/7/29-1017 ГНАУ отмечает, что при рассмотрении вопроса относительно видов деятельности, на которые распространяется норма статьи 81 Закона об НДС , используется исключительно Перечень № 23. По большому счету это так, но это еще не все. Пунктом 31.2 Положения № 79 установлено, в частности, что сельхозпредприятием — субъектом спецрежима налогообложения суммы НДС рассчитываются и уплачиваются в бюджет по общим правилам при поставке несельскохозяйственных товаров (услуг) или товаров (услуг), полученных от осуществления видов деятельности, не указанных в Специальном свидетельстве. Другими словами, даже при осуществлении видов деятельности, указанных в Перечне № 23, но не внесенных в Спецсвидетельство, сельхозпредприятие не вправе применять спецрежим налогообложения.Кроме того, напомним, что при осуществлении деятельности, отвечающей видам деятельности,
указанным в Спецсвидетельстве, и поставке сельхозтоваров (услуг), которые являются такими в соответствии с п. 81.7 Закона об НДС, сельхозпредприятием применяется спецрежим налогообложения с даты регистрации субъектом спецрежима налогообложения, указанной в Спецсвидетельстве, до:— последнего числа месяца, предшествующего месяцу, в котором было допущено превышение, определенное
п. 81.11 Закона об НДС (уточним, что здесь имеется в виду превышение 25 % удельного веса несельхозтоваров (услуг) в стоимости всех поставленных товаров (услуг));— даты исключения из реестра субъектов спецрежима налогообложения согласно заявлению сельхозпредприятия или по инициативе налогового органа, порядок которого регламентирован
п. 29 Положения № 79.
На этом, пожалуй, можно и остановиться. Надеемся, что сельхозпредприятия, отразившие возникшие по факту полученной предоплаты налоговые обязательства по НДС не только в общей декларации, но и в спецдекларации, располагают для этого достаточными основаниями.
