О практике применения п. 7.7 Закона № 2181 при погашении налогового долга и выполнении налоговых обязательств
Письмо Высшего административного суда Украины от 17.03.2009 г. № 358/13/13-09
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины от 21.12.2000 № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон) в отношении принципа равенства бюджетных интересов, на основании пункта 3 части первой статьи 39 Закона Украины «О судоустройстве Украины», в порядке оказания методической помощи Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
Пунктом 7.7 статьи 7 Закона определен принцип равенства бюджетных интересов. Установлено, что налоговый долг погашается перед погашением налоговых обязательств, не являющихся налоговым долгом, в порядке календарной очередности его возникновения, а в случае одновременного его возникновения по различным налогам, сборам (обязательным платежам), — в равных пропорциях.
В административных судах Украины рассматриваются споры, возникающие в связи с несоблюдением плательщиками налогов предписаний пункта 7.7 статьи 7 Закона в части первоочередного погашения налогового долга, а также выполнения налоговых обязательств в порядке календарной очередности их возникновения. При этом налоговыми органами осуществляется самостоятельное зачисление платежей, направленных плательщиком налога в счет погашения текущих налоговых обязательств, в счет уплаты налогового долга, возникшего ранее.
Учитывая приведенное, судам следует иметь в виду следующее.
Как определено подпунктом 7.1.1 пункта 7.7 статьи 7 Закона, источниками самостоятельной уплаты налоговых обязательств или налогового долга плательщика налога являются любые собственные средства такого плательщика налога. Следовательно, денежный платеж является единственной формой уплаты налоговых обязательств и погашения налогового долга.
Согласно пункту 6 статьи 7 Закона Украины от 20.05.99 № 679-XIV «О Национальном банке Украины» Национальный банк Украины определяет систему, порядок и формы платежей.
Пунктом 1.7 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 21.01.2004 № 22, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 29.03.2004 под № 377/89/76, средства со счетов клиентов банки списывают только по поручениям владельцев этих счетов (включая договорное списание средств согласно главе 6 этой Инструкции) или на основании платежных требований взыскателей в случае принудительного списания средств согласно главе 5 этой Инструкции. При этом в соответствии с пунктом 3.8 указанной Инструкции реквизит «Назначение платежа» платежного поручения заполняется плательщиком так, чтобы дать полную информацию о платеже и документах, на основании которых осуществляется перечисление средств получателю. Полноту информации определяет плательщик с учетом требований законодательства Украины. Плательщик отвечает за данные, указанные в реквизите платежного поручения «Назначение платежа». Банк проверяет заполнение этого реквизита на соответствие установленным требованиям только по внешним признакам.
Из приведенного следует, что
право определять назначение платежа в соответствии с действующим законодательством Украины принадлежит исключительно плательщику. Поэтому суммы налоговых обязательств или налогового долга с учетом подпункта 16.5.2 пункта 16.5 статьи 16 Закона следует считать уплаченными в день регистрации банковским учреждением платежного документа с указанным в нем назначением платежа на уплату соответствующих налоговых обязательств или налогового долга, определенных плательщиком налогов.В соответствии с частью второй статьи 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», который является специальным законом по вопросам налогообложения и устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов, определен исчерпывающий перечень мер, принимаемых контролирующим органом с целью погашения плательщиками налогов налогового долга. Среди таких мер нет изменения назначения платежа, самостоятельно определенного плательщиком налогов.
Таким образом,
в случае несоблюдения плательщиком налогов порядка погашения налогового долга и выполнения налоговых обязательств, предусмотренного пунктом 7.7 статьи 7 Закона, налоговый орган не наделен правом или обязанностью изменять назначение платежа, определенное плательщиком налогов.При таких обстоятельствах
самостоятельное зачисление налоговым органом уплаченных плательщиком налога сумм в счет налогового долга или тех налоговых обязательств, которые не указаны в назначении платежа при перечислении плательщиком налогов средств в бюджет, является неправомерным.Что касается применения налоговыми органами мер ответственности за нарушение плательщиком налогов пункта 7.7 статьи 7 Закона, то судам следует учитывать следующее.
Из анализа норм Закона, устанавливающих ответственность за нарушение налогового законодательства, усматривается, что перечень таких нарушений является исчерпывающим и не подлежит расширенному толкованию. Среди указанных нарушений нет несоблюдения порядка погашения налогового долга и налоговых обязательств, установленного пунктом 7.7 статьи 7 Закона.
Следовательно,
действующим законодательством Украины не предусмотрено применение специальных мер ответственности за нарушение плательщиком налогов требований по первоочередному погашению налогового долга и выполнению налоговых обязательств в порядке календарной очередности их возникновения. В указанных случаях к плательщику налогов применяются предусмотренные Законом меры принудительного взыскания налогового долга, а также применяются штрафные санкции за нарушение предельных сроков уплаты налоговых обязательств.Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при совершении правосудия.
Председатель суда А. Пасенюк
комментарий редакции
Изменение назначения платежа налоговыми органами: позиция ВАСУ
В комментируемом письме ВАСУ четко утверждает, что плательщик самостоятельно определяет в платежном поручении налоговое обязательство (в том числе период его возникновения), которое он желает погасить, и
налоговый орган не может изменить назначение платежа.Иными словами, по его мнению, положения п. 7.7 Закона № 2181 вовсе
не дают права налоговым органам направлять (учитывать в лицевых счетах) уплаченные суммы налоговых обязательств в счет погашения возникшего ранее налогового долга (в порядке календарной очередности), т. е. изменять период, за который уплачивается налоговое обязательство.Разумеется, плательщику выгоднее вносить текущие платежи, чем погашать просроченные (более чем на 90 дней) суммы налогового долга — размер штрафа за просрочку растет лишь в течение 90 календарных дней (следующих за предельным сроком уплаты), после чего рост суммы штрафа приостанавливается на уровне 50 % от размера недоплаты. Такой механизм уплаты позволяет избежать начисления штрафных санкций за задержку текущих платежей.
Несмотря на весьма либеральный подход ВАСУ, обратим внимание на несколько моментов.
1. На сегодняшний день ГНАУ не изменила механизма учета поступающих платежей в карточках лицевых счетов. В порядке календарной очередности возникновения налоговый долг погашается до погашения налоговых обязательств
в автоматическом режиме. Причем такой механизм касается любых поступлений, в том числе рассроченных сумм (письмо ГНАУ от 22.12.2007 г. № 12833/6/24-0415).2. Сам ВАСУ не всегда исповедовал подход, описанный в комментируемом письме. Например, в определении от 03.07.2008 г. № К-34890/06 он применил положения п. 7.7 Закона № 2181 и признал неправомерными решения нижестоящих судов, которые не учли данные лицевых счетов, отражающих наличие налогового долга и очередность его погашения. Хотя признаемся, что
подавляющее большинство решений ВАСУ заключается в невозможности изменения назначения платежа.3. Позиция ВАСУ сводится к тому, что, с одной стороны, п. 7.7 Закона № 2181 не лишает права
плательщика налога самостоятельно определять назначение платежа и, с другой стороны, не дает права на его изменение налоговым органом. Однако при таком подходе возникает резонный вопрос: какие, собственно, нормы содержатся в «спорном» тексте Закона № 2181 (в его п. 7.7)?На наш взгляд, сам по себе факт отсутствия в профильном законе (Законе о государственной налоговой службе) выделенного «отдельной строкой» права налогового органа на изменение назначения платежа вовсе
не свидетельствует о том, что платежи не могут направляться (в силу прямого указания закона) в погашение старых налоговых долгов. Например, у кредитора по гражданско-правовому договору тоже нет права изменять определенное должником назначение платежа, однако в силу ст. 534 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) при недостаточности платежа уплаченная сумма погашает требования кредитора в четко установленной последовательности.Причем данный факт никоим образом не нарушает прав должника на распоряжение собственностью. Кроме того, в отличие от правил, установленных в ГКУ, норма п. 7.7 Закона № 2181 носит
императивный характер, так как установленная в нем очередность погашения налогового долга не может изменяться по усмотрению «сторон» (в том числе и по желанию плательщика налогов).4. Нам неизвестна практика применения рассматриваемой нормы
Верховным Судом Украины. При этом не исключаем, что позиции ВСУ и ВАСУ могут не совпасть. Существуют основания как для обращения налоговых органов в ВСУ (разная практика ВАСУ), так и для пересмотра выгодной плательщику налогов позиции ВАСУ.Как бы там ни было, на сегодняшний день вероятность позитивного судебного решения по рассматриваемому вопросу весьма велика, однако никто не может гарантировать, что судебная практика не изменится раньше, чем в конкретном деле будет поставлена точка.
Дмитрий Винокуров
