Так ли един единый налог, или Какие налоги (не) платит единоналожник
Из любого толкового словаря можно узнать, что слово «единый» буквально означает «один, только один, единственный». К сожалению, его употребление в сочетании со словом «налог» заставляет воскликнуть: «Не верь глазам своим!», поскольку, кроме уплаты этого налога (по идее единственного), субъект хозяйствования должен уплачивать еще десятка полтора других. Тем не менее даже в таком виде упрощенная система налогообложения, одним из элементов которой является уплата единого налога, часто оказывается оптимальным выбором для многих предприятий и частных предпринимателей. Чтобы помочь им сделать такой выбор, рассмотрим в этой статье, какие именно налоги и сборы остались за бортом единого налога, а какие все-таки включены в его состав, а также поговорим о спорных ситуациях вокруг уплаты/неуплаты некоторых из них.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о патентовании
— Закон Украины «О патентовании» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР.Закон № 2063
— Закон Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III.Закон № 2505
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25.03.2005 г. № 2505-IV.Закон № 400
— Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.Закон № 2535
— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.Закон № 875
— Закон Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» от 21.03.91 г. № 875-ХII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 1251
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-ХII.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99).Постановление № 507
— постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507.
Перечень налогов и сборов
(обязательных платежей), плательщиком которых не является субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, приведен в ст. 6 Указа № 727 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71 ). К ним относятся:— НДС (кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 %);
— налог на прибыль предприятий;
— налог на доходы* физических лиц (для физических лиц — субъектов малого предпринимательства);
* В тексте Указа этот налог назван именно так, хотя в соответствии с Законом Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV он называется «налог с доходов физических лиц».
— плата (налог) за землю;
— сбор за специальное использование природных ресурсов;
— сбор на обязательное государственное пенсионное страхование;
— сбор на обязательное социальное страхование;
— коммунальный налог;
— налог на промысел;
— сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг;
— взносы в Фонд Украины социальной защиты инвалидов;
— взносы в Государственный фонд содействия занятости населения;
— плата за патенты в соответствии с
Законом о патентовании.Кроме того, в этом списке присутствуют также сбор в Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения и сбор в Государственный инновационный фонд, однако на сегодняшний день эти сборы не взимаются.
Что касается отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины (плательщиком которых также не является единоналожник в соответствии со
ст. 6 Указа № 727), то на сегодняшний день такие отчисления отменены, а дорожные фонды формируются исключительно за счет добровольных взносов субъектов хозяйствования (ст. 5 Закона Украины «Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины» от 18.09.91 г. № 1562-ХII).Несмотря на достаточно внушительный перечень обязательных платежей, плательщиком которых не является единоналожник по
Указу № 727, к сожалению, как это ни парадоксально, но некоторые из них (в частности, сборы в Пенсионный фонд, платежи в Фонд Украины социальной защиты инвалидов) ему на практике уплачивать все же приходится. А неуплату отдельных (от которых его освободил опять-таки Указ № 727), например, налога на землю, приходится порой даже отстаивать в суде. На этих и других «особенных» обязательных платежах единоналожника остановимся подробнее.
Плата за патенты и акциз
Как известно,
Законом о патентовании предусмотрено патентование торговли за наличные, торговли иностранной валютой, игорного бизнеса и бытовых услуг. Однако освобождение от платы за патенты в сфере торговли иностранной валютой и игорного бизнеса фактически неприменимо* к единоналожнику, поскольку субъекты предпринимательства, осуществляющие такую деятельность, в принципе не могут перейти на упрощенную систему налогообложения. Связано это с требованиями ст. 2 Закона № 2063, которой предусмотрено, что действие этого Закона не распространяется, в частности, на субъектов предпринимательства:— осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса;
— осуществляющих обмен иностранной валюты;
— являющихся производителями и импортерами подакцизных товаров.
* Более того, Законом Украины от 15.05.2009 г. № 1334-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 54) игорный бизнес в Украине запрещен.
Кроме того, прямой запрет на использование упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, осуществляющими перечисленные выше виды деятельности, присутствует в
п. 4 раздела II «Заключительные положения» Закона № 2505.О невозможности перехода таких субъектов хозяйствования на единый налог сказано в
п. 1 обзорного письма ГНАУ от 10.07.2009 г. № 14487/7/15-0417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 63), а также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 18, с. 34.Таким образом, фактически
единоналожник освобожден только от платы за торговые патенты на осуществление торговой деятельности и деятельности по предоставлению бытовых услуг.Единоналожники не могут оказаться и среди плательщиков
акцизного сбора. И это несмотря на то что Указ № 727 прямо говорит об уплате акциза. Дело в том, что акциз уплачивают производители и импортеры подакцизных товаров, а такие субъекты хозяйствования согласно все тем же Законам № 2063 и № 2505 не могут перейти на единый налог.Кстати, здесь нелишне будет вспомнить, что с 01.01.2003 г. отменены ставки акцизного сбора на ювелирные изделия. Вместе с тем
Законом № 2505 введены ограничения на использование упрощенной системы теми СПД, которые осуществляют, в частности, оптовую и розничную торговлю промышленными изделиями из драгоценных металлов, подлежащими лицензированию согласно Закону Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III. При этом в телеграмме ГНАУ от 18.07.2005 г. № 14106/7/31-0017 и письме Госкомпредпринимательства от 22.08.2005 г. № 7108 отдельно подчеркивается, что указанные ограничения не распространяются на оптовых и розничных торговцев ювелирными изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней.
Сборы в Пенсионный фонд
Сразу уточним, что особенности уплаты зарплатных пенсионных взносов в этом разделе рассматриваться не будут (о них, а также о зарплатных соцстраховских взносах скажем ниже). Сейчас речь пойдет об уплате единоналожником
пенсионных сборов с отдельных видов хозяйственных операций.Напомним, что на сегодняшний день
дополнительные сборы в Пенсионный фонд взимаются при осуществлении следующих операций:— покупке безналичной валюты (0,2 %);
— продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (5 %);
— покупке легковых автомобилей (кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды, и автомобилей, переходящих в собственность наследникам по закону) (3 %);
— покупке недвижимого имущества (1 %);
— предоставлении услуг сотовой мобильной связи (7,5 %).
Уплата этих сборов регулируется
Законом № 400 и специальным Порядком, утвержденным постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740. При этом следует подчеркнуть, что наряду с нормой ст. 6 Указа № 727, исключающей единоналожников из числа плательщиков сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, в течение нескольких последних лет действует специальная норма ч. 2 ст. 1 Закона № 400, согласно которой представителями упрощенной системы должны уплачиваться пенсионные сборы с отдельных хозяйственных операций в общем порядке.
Взносы в соцфонды
В соответствии со
ст. 15 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV среди прочих плательщиков страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в солидарную систему фигурируют и юридические, и физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, которые избрали особый способ налогообложения, в частности единый налог, используют труд наемных физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по договорам гражданско-правового характера. Это означает, что с момента вступления в силу этого Закона, т. е. с 1 января 2004 года, плательщики единого налога вместе с другими субъектами хозяйствования начисляют взнос в Пенсионный фонд (33,2 %, 42 %, 4 %).Наряду с этим продолжает действовать и
Указ № 727, ст. 3 которого предусмотрено перечисление 42 % от суммы уплаченного единого налога в Пенсионный фонд Украины. Чтобы в период одновременного применения этих нормативных актов избежать двойного налогообложения, предприятия-единоналожники начисляют взнос (33,2 %, 42 %, 4 %) в общем порядке (исходя из соответствующей базы), а уплачивают его за вычетом части суммы уплаченного единого налога, перечисленного Госказначейством в Пенсионный фонд. О деталях практического осуществления такого зачета можно узнать из статей на эту тему, опубликованных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 22, с. 34; 2008, № 96, с. 63.В отношении
взносов в Пенсионный фонд в части «удержаний» (2 %; 1 % — 5 %), которые уплачивают наемные работники предприятий-единоналожников и физические лица, выполняющие работы (услуги) на предприятиях по договорам гражданско-правового характера, ситуация не изменилась — эти взносы удерживаются работодателями и перечисляются за своих работников в Пенсионный фонд.Что касается
взносов в фонды социального страхования по временной потере трудоспособности и на случай безработицы, то здесь пока все осталось по-прежнему: ст. 6 Указа № 727 освобождает единоналожников от уплаты этих сборов в части «начислений», а в части «удержаний» их плательщиками являются наемные работники единоналожников, но на работодателей возложены обязанности по их удержанию и уплате.В отличие от перечисленных выше взносов в социальные фонды
взнос в Фонд от несчастного случая на производстве уплачивается исключительно работодателями в части «начислений» в зависимости от класса профессионального риска производства. При этом ни специальным законодательством по этому взносу, ни Указом № 727 не предусмотрено освобождение единоналожников от его начисления и уплаты. Кроме того, не предусмотрено и распределение части сумм уплаченного единого налога в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины.Полную информацию об особенностях уплаты единоналожниками социальных взносов можно получить из таблицы, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59, с. 38.
Особенности внесения платы за землю
Как известно,
Законом № 2535 установлено, что в зависимости от оснований, на которых субъект хозяйствования владеет либо пользуется тем или иным земельным участком, плата за землю может взиматься в виде земельного налога или в виде арендной платы. Вторая из существующих разновидностей платы за землю представляет интерес с точки зрения налогообложения только в том случае, если речь идет об арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности.Согласно
ст. 6 Указа № 727 единоналожник не является плательщиком платы (налога) за землю. Такая формулировка позволяет заключить, что из двух перечисленных выше разновидностей платы за землю единоналожники на законных основаниях имеют право не уплачивать только земельный налог. В случае же использования ими земельных участков государственной и коммунальной собственности на основании договоров аренды внесение арендной платы, которая предусмотрена такими договорами (и, напомним, является общегосударственным налогом), осуществляется в общем порядке.Следует отметить, что в соответствии с
постановлением № 507, изданным с целью разъяснения некоторых норм Указа № 727, единоналожник освобождается от платы (налога) за землю только за земельные участки, которые используются им для осуществления предпринимательской деятельности.Очевидно, что одним из видов такой предпринимательской деятельности может быть и сдача в аренду собственного недвижимого имущества (код КВЭД 70.20.0). Сведения о возможности осуществления такого вида деятельности должны содержаться у предприятия-единоналожника в уставе (это также может быть отмечено и в справке о включении в ЕГРПОУ), а у предпринимателя-единоналожника — в Свидетельстве об уплате единого налога.
Следовательно, исходя из требований законодательства
единоналожник-арендодатель, осуществляющий указанный выше вид предпринимательской деятельности, не должен уплачивать земельный налог в случае передачи в аренду собственно земельных участков, а также зданий, сооружений или их частей, расположенных на земельных участках, находящихся в его собственности или постоянном пользовании.К сожалению, налоговые органы придерживаются в этом вопросе иной точки зрения. Так, ГНАУ неоднократно разъясняла (см., например,
письма от 04.03.2005 г. № 1300/Р/17-3115, от 21.04.2006 г. № 148/2/15-0410, от 15.09.2006 г. № 10291/5/15-0616, от 20.09.2006 г. № 17471/7/15-0617; консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16, с. 51; № 36, с. 22), что сдача земли и недвижимости в аренду не предусматривает использование участка для проведения предпринимательской деятельности единоналожником непосредственно, так как при сдаче в аренду земельный участок переходит в пользование другого лица — арендатора. Из этого ГНАУ делала вывод, что налог на землю единоналожнику-арендодателю уплачивать необходимо. Не вызывает сомнений, что, учитывая приведенные выше аргументы, такой вывод налоговиков является незаконным.Дополнительно стоит отметить, что согласно определению, содержащемуся в
ст. 42 ХКУ, предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. Предоставление в аренду земельных участков соответствует всем перечисленным критериям и такую деятельность в полной мере можно назвать предпринимательской. Поэтому еще раз подчеркнем, что уплачивать налог на землю в случае сдачи земельных участков и/или недвижимости, расположенной на них, в аренду единоналожник не должен. Об этом же говорится и в письме Госкомпредпринимательства от 07.12.2006 г. № 8844, а также в постановлении ВСУ от 26.12.2006 г. («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 100) и определении ВАСУ от 23.04.2007 г.Довольно часто в поисках других аргументов в пользу необходимости уплаты единоналожником налога на землю налоговики пытаются провести аналогию с
ч. 5 ст. 12 Закона № 2535, где говорится о необходимости уплаты земельного налога на общих основаниях теми землепользователями, которые имеют соответствующие льготы по этому налогу, но сдают в аренду земельные участки, отдельные здания или их части. Исходя из этого требования налоговики утверждают, что и единоналожники должны уплачивать налог на землю с земельных участков, предоставленных в аренду.Однако и такой вывод лишен всяких оснований.
Статья 12 Закона № 2535 в данном случае никак не может быть применена к единоналожнику, поскольку речь в ней идет о предприятиях, пользующихся льготой по уплате земельного налога. Однако для единоналожника неуплата земельного налога не может трактоваться как льгота, так как субъект малого предпринимательства изначально не является плательщиком налога на землю согласно ст. 6 Указа № 727. Аналогичное мнение по этому поводу содержится также в письме Госкомпредпринимательства от 12.09.2007 г. № 6834.
Налог с доходов физических лиц
И предприятия, и предприниматели-единоналожники при выплате доходов физическим лицам (в первую очередь это касается доходов, выплачиваемых единоналожником своим наемным работникам) должны удерживать налог с таких доходов в порядке, предусмотренном
Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Вместе с тем еще со времен введения упрощенной системы налогообложения некоторые из предпринимателей-единоналожников не соглашались с необходимостью удержания такого налога с доходов своих наемных работников (членов семей), апеллируя к
последнему абзацу ст. 2 Указа № 727. Напомним, что в нем сказано: доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, которые участвуют в предпринимательской деятельности.Однако этот абзац не может служить в данном случае веским аргументом, так как речь в нем идет именно о доходах, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Что касается наемных работников, то им единоналожник выплачивает не доход от осуществления предпринимательской деятельности, а вознаграждение за выполненную работу в виде заработной платы. На это в свое время обращалось внимание в
письме ГНАУ от 28.02.2000 г. № 58/2/17-0514, а также в консультации одного из ее ведущих специалистов (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 38 — 39, с. 73).И все же основным доводом за удержание предпринимателем-единоналожником налога с доходов наемных работников служит
абз. 3 п. 1 Порядка выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденного приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599, которым определено, что частный предприниматель — плательщик ЕН не освобождается от обязанности начисления, удержания и перечисления в бюджет налога с доходов, выплачиваемых наемным работникам, включая членов семьи, и подачи соответствующих сведений налоговым органам.
«Инвалидные» админхозсанкции
Перечисление средств в виде административно-хозяйственных санкций в Фонд социальной защиты инвалидов предусмотрено
ст. 20 Закона № 875. Так, согласно этой статье, если на предприятии или у физического лица, использующего наемный труд, количество работающих инвалидов меньше нормативного, то такое предприятие или физлицо ежегодно уплачивает Фонду административно-хозяйственные санкции в размере средней годовой заработной платы на этом предприятии (у этого физлица) за каждое рабочее место, не занятое инвалидом.Напомним, что согласно
ст. 19 Закона № 875 для предприятий (объединений), учреждений и организаций всех форм собственности и физических лиц, использующих наемный труд, установлен норматив рабочих мест для обеспечения трудоустройства инвалидов в размере 4 % от общей численности работающих, а если работает от 8 до 25 человек — в количестве 1 рабочего места.Вопросу о необходимости перечисления единоналожниками платежей в Фонд социальной защиты инвалидов в свое время уделялось достаточно большое внимание и в письмах различных госорганов, и в многочисленных судебных решениях, и в комментариях независимых специалистов. Как известно, главный элемент неопределенности в этот вопрос вносило то, что указанный платеж был по-разному назван в самом
Указе № 727 (взносы в Фонд социальной защиты инвалидов) и в профильном Законе № 875 (отчисления целевых средств, штрафные санкции и, наконец, административно-хозяйственные санкции).Не затрагивая всех ранее высказанных аргументов по рассматриваемому вопросу в пользу «за» и «против», укажем, что на сегодняшний день
единоналожники обязаны как выполнять норматив рабочих мест для обеспечения трудоустройства инвалидов, так и уплачивать админхозсанкции в случае его невыполнения. Подробно о нюансах этой темы, которые в полной мере касаются и единоналожников, можно прочитать в статьях «Инвалидные» обязанности работодателей (создание рабочих мест для трудоустройства инвалидов)» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 14) и «Инвалидный» вопрос: трудоустроить или уплатить административно-хозяйственные санкции?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 73).
Налог на прибыль и «околоприбыльные» налоги
Согласно
ст. 6 Указа № 727 единоналожник не является плательщиком налога на прибыль предприятий. Вместе с тем существуют некоторые исключения из этого правила, когда освобождение от налога на прибыль для единоналожника не работает. Это касается таких разновидностей налога на прибыль, как «дивидендный налог» и налог на фрахт, речь о которых пойдет ниже.«
Дивидендный налог». Подпунктом 7.8.2 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу при выплате дивидендов возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от того, является ли такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога на прибыль или имеет льготы по уплате этого налога. Более того, в отношении единоналожников в том же подпункте Закона о налоге на прибыль присутствует отдельная уточняющая норма, согласно которой при выплате дивидендов плательщик единого налога обязан уплачивать авансовый взнос по правилам, установленным этим Законом.Авансовый взнос уплачивается в размере 25 % начисленной суммы дивидендов, предназначенных для выплаты без уменьшения суммы такой выплаты на сумму авансового взноса. Платеж вносится в бюджет, в который зачисляется единый налог, до или одновременно с выплатой дивидендов.
Хотя указанный платеж и носит название «авансовый взнос по налогу на прибыль», для единоналожников он по сути авансовым не является, поскольку в отличие от плательщиков налога на прибыль не уменьшает суммы подлежащего уплате единого налога. Для упрощенцев это отдельный дополнительный платеж. Вместе с тем заметим, что Пенсионный фонд в последнее время разрешает производить
зачет авансового взноса при выплате дивидендов в счет уплаты страховых взносов в ПФУ (см. письмо Пенсионного фонда Украины от 15.10.2007 г. № 16442/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 97), что в некоторой мере компенсирует потери от уплаты такого взноса.Налог на фрахт.
При выплате нерезиденту доходов в виде фрахта необходимо помнить, что налогообложение таких доходов осуществляется согласно п. 13.5 Закона о налоге на прибыль. Этим пунктом установлено, что сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет такой выплаты. В этом случае, как и в случае выплаты дивидендов, в Законе о налоге на прибыль имеется аналогичное уточнение, согласно которому налог на фрахт удерживают все резиденты независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль или нет, в том числе и субъекты упрощенной системы налогообложения. Таким образом, при выплате нерезиденту дохода в виде фрахта единоналожник должен удержать с него налог на фрахт по ставке 6 %.Налог на «репатриацию».
А вот налог с доходов нерезидента с источником его происхождения из Украины (так называемый налог на «репатриацию») единоналожнику, судя по всему, удерживать не нужно.Дело в том, что согласно
п. 16.13 Закона о налоге на прибыль ответственность за удержание и перечисление в бюджет такого налога (15 % от суммы дохода, выплачиваемого нерезиденту) возлагается на плательщиков налога на прибыль, осуществляющих выплату дохода нерезиденту. При этом в отношении единоналожников Законом о налоге на прибыль не предусмотрено никакой уточняющей нормы (как, к примеру, по дивидендам и фрахту), обязывающей их удерживать такой налог с доходов нерезидентов.Следовательно, для упрощенцев, не являющихся плательщиками налога на прибыль, нет необходимости удерживать такой налог при выплате доходов нерезидентам. Заметим, что у ГНАУ на этот счет существует иная точка зрения (см.
п. 3 письма от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33). Более детально об этом можно прочитать в заметке «Удержание единоналожником налога на доходы нерезидента», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 24.
Налог на добавленную стоимость
В зависимости от выбранных условий уплаты единого налога и формы хозяйствования упрощенцы могут быть или не быть плательщиками НДС.
В соответствии со
ст. 3 Указа № 727 субъект предпринимательской деятельности — юридическое лицо, перешедший на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, самостоятельно выбирает одну из ставок единого налога:—
6 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Закону об НДС. В данном случае налоговики обращают внимание на то, что, выбирая ставку 6 %, лицу предстоит обязательно стать плательщиком НДС, подав для этого соответствующее заявление в установленном порядке (см. п. 1 разд. II письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71; п. 1 обзорного письма ГНАУ от 10.07.2009 г. № 14487/7/15-0417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 63). Кроме того, стоит помнить, что единоналожники при этом автоматически становятся квартальными плательщиками НДС, и такой отчетный период сохраняется за ними на протяжении всей поры «единоналожия», даже если при этом будет достигнут объем в 300 тыс. грн. (см. письмо ГНАУ от 21.04.2008 г. № 8230/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 39; п. 20 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47). Как считают налоговики (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 14, с. 41), ежегодного подтверждения единоналожником квартального периода по НДС не требуется;—
10 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога. Если юрлицо до этого было зарегистрировано плательщиком НДС, то в соответствии с абз. «в» п. 9.8 Закона об НДС должно происходить аннулирование его регистрации. Заметим, что для физических лиц п. 4 постановления № 507 установлено, что они могут сниматься с регистрации или оставаться плательщиками НДС по собственному выбору.Кстати, при «разрегистрации» из плательщиков НДС стоит помнить о необходимости по результатам налогового периода, в течение которого такое событие происходит,
признать условную продажу по обычным ценам товарных остатков и основных фондов, числящихся в учете на этот момент (см. последний абзац п. 9.8 Закона об НДС). По результатам такой продажи сумма налоговых обязательств увеличивается только по тем товарам и ОФ, по которым ранее был начислен налоговый кредит. Подробнее с этой темой можно ознакомиться в статье «НДСные подробности перехода на единый налог по ставке 10 %» («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 90).Поскольку выручка от реализации продукции определяется в размере всей суммы средств, поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия, то единый налог рассчитывается исходя из
всей суммы полученных денежных средств. Уменьшение выручки на сумму других налогов и сборов, в том числе НДС, Указом № 727 не предусмотрено.Представители ГНАУ неоднократно обращали на это внимание в консультациях, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 35; 2004, № 17; 2003, № 20, 25, 44; 2002, № 34. И хотя Госкомпредпринимательства имеет на этот счет иное мнение (см.
письмо от 21.01.2002 г. № 2-532/313, где сказано, что с целью недопущения двойного налогообложения при расчете единого налога по ставке 6 % выручку от реализации товаров (работ, услуг) необходимо уменьшать на сумму акцизного сбора и НДС), на практике этот подход не применяется.Несколько слов об обязанности единоналожника уплачивать
импортный НДС. Как известно, тот факт, что субъект малого предпринимательства, не являющийся плательщиком НДС в соответствии с абз. 5 ч. 1 ст. 6 Указа № 727, при импорте товаров на таможенную территорию Украины все же обязан уплачивать этот налог в установленном Законом об НДС порядке, с недавних пор зафиксирован в п. 8 постановления № 507. Что касается импорта услуг, то хотя модель поведения единоналожника-десятипроцентника в указанном постановлении и не определена, это не означает, что данная ситуация осталась без внимания налоговых органов.О том, что получение нерезидентских услуг плательщиком единого налога (независимо от того, зарегистрирован он плательщиком НДС или нет) должно сопровождаться уплатой НДС, ГНАУ заявляла неоднократно (см.
п. 6.2 Методрекомендаций № 11563/7/16-1117; письма от 14.06.2006 г. № 11164/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81 и от 03.06.2008 г. № 5273/6/16-1515-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 62). На наш взгляд, существует ряд аргументов, позволяющих нивелировать такой вывод налоговиков, но, поскольку их рассмотрение выходит за рамки сегодняшней публикации, предлагаем заинтересованным читателям обратиться к статье «Плательщик единого налога и импортный НДС», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69.
Что еще нужно платить в общеустановленном порядке
Все остальные общегосударственные и местные налоги и сборы (обязательные платежи), от которых плательщик единого налога не освобожден
Указом № 727, должны им уплачиваться на общих основаниях. Разумеется, если единоналожник попадает в категорию плательщиков таких обязательных платежей.Напомним, что перечень общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) установлен
ст. 14 Закона № 1251. Из их числа можно выделить следующие наиболее вероятные для уплаты единоналожником:—
налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов (если единоналожник имеет зарегистрированные в Украине согласно законодательству собственные транспортные средства, которые в соответствии со ст. 2 Закона Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» от 11.12.91 г. № 1963-XII являются объектом налогообложения);—
сбор за загрязнение окружающей природной среды (в случае выбросов в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками загрязнения, например, автотранспортом единоналожника, а также в случае сбросов загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты и размещения отходов);—
сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (в случае реализации единоналожником в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива);— «
гастрольный сбор» (в случае проведения единоналожником гастрольных мероприятий);—
государственная пошлина (в случае совершения в интересах единоналожника юридических действий и выдачи документов, имеющих юридическое значение);—
таможенная пошлина (в случае осуществления единоналожником внешнеэкономической деятельности).Помимо общегосударственных платежей, существуют местные налоги и сборы (обязательные платежи), перечень которых установлен
ст. 15 Закона № 1251. Следует ли их уплачивать единоналожнику?По
ст. 6 Указа № 727 плательщик единого налога не является плательщиком следующих местных налогов и сборов:— коммунального налога;
— сбора за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг.
В отношении последнего заметим, что до вступления в силу
ч. 1 ст. 4 Закона № 2806, т. е. до 05.10.2006 г., единоналожник, освобожденный от уплаты такого сбора, все же должен был получить разрешение на размещение объектов торговли и сферы услуг (по общей процедуре, но бесплатно). После указанной даты правовых оснований для выдачи органами местного самоуправления разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг больше нет, на что неоднократно обращалось внимание в письмах Госкомпредпринимательства от 31.05.2006 г. № 4006, от 17.10.2006 г. № 7507, от 09.11.2006 г. № 8080, от 10.11.2006 г. № 8104, от 28.12.2006 г. № 9476, от 19.04.2007 г. № 2891, от 14.08.2007 г. № 6048, от 22.05.2008 г. № 4356.Однако исходя из информации, размещенной на официальном сайте этого госоргана, а также содержащейся в его
письме от 14.08.2007 г. № 6048, органы местного самоуправления не торопятся вносить изменения в свои решения. А это означает, что это разрешение получить необходимо.Что касается остальных местных налогов и сборов (к примеру, налога с рекламы, рыночного сбора и пр.), то они уплачиваются единоналожником на общих основаниях, если, конечно, единоналожник попадает в круг их плательщиков.
Напомним, что механизм взимания и порядок уплаты местных налогов и сборов устанавливаются местными советами (как правило, в положениях об уплате соответствующего местного налога/сбора). При этом органы местного самоуправления имеют право устанавливать льготные ставки налогов и сборов, полностью отменять отдельные местные налоги и сборы или освобождать от их уплаты отдельные категории плательщиков и предоставлять отсрочку в уплате местных налогов и сборов.
Итак, как мы видим, единый налог не так уж и един, что в значительной степени снижает привлекательность упрощенной системы налогообложения. Однако ставить крест на ней, пожалуй, не стоит: при наличии известных проблем упрощенная система имеет немало преимуществ. Надеемся, что вы, уважаемые читатели, давно и уверенно используете их в своей хозяйственной деятельности, а изложенная в статье информация поможет вам избежать лишних споров с контролирующими органами или решить их в свою пользу.
