Инвалютные цены и судьба суммовых разниц
Вопрос о том, законно ли определение цены в гривневом эквиваленте иностранной валюты в современных условиях, мы рассмотрели в статье «Инвалютная цена во внутреннем договоре» (с. 41). Продолжая затронутую тему, поговорим о суммовых разницах, которые неизбежно возникают при осуществлении операций купли-продажи в рамках таких договоров. В частности, речь пойдет об их отражении в налоговом и бухгалтерском учете контрагентов.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
Налог на прибыль
Привязка цен на товары к твердым валютам является для субъектов хозяйственной деятельности удобным механизмом регулирования договорных отношений. Вместе с тем в условиях нестабильности курса национальной валюты осуществление операций по договорам с инвалютной оговоркой не обходится без суммовых разниц.
Суммовые разницы в учете поставщика (покупателя) товаров возникают из-за различной стоимости товаров, выраженной в гривне на дату их отгрузки и на дату проведения расчетов.При отражении в учете по налогу на прибыль предприятия суммовых разниц необходимо руководствоваться нормами
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которым в случае изменения после продажи товаров (работ, услуг) суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результатов работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет валовых доходов и валовых расходов в отчетном периоде, в котором произошло изменение суммы компенсации.Таким образом, в периоде изменения компенсации стоимости товаров (на дату проведения окончательных расчетов) поставщик обязан откорректировать валовые доходы, а покупатель — валовые расходы исходя из суммовой разницы. В соответствии с
Порядком составления декларации по налогу на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, корректировка валовых доходов поставщика отразится в строке 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», а корректировка валовых расходов покупателя — в строке 05.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», соответственно со знаком «+» или «-».Обратите внимание: необходимость осуществления корректировки валовых доходов (валовых расходов) на суммовую разницу возникает только в том случае, если отгрузка товаров и окончательный расчет между поставщиком и покупателем происходят в
разных отчетных периодах. Если же эти события происходят в одном отчетном периоде, то итоговая сумма валовых доходов поставщика отразится в строке 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларации по налогу на прибыль, а итоговая сумма валовых расходов покупателя — в строке 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11».Изменение компенсации стоимости товаров на дату проведения окончательных расчетов покупатель должен учитывать при пересчете балансовой стоимости запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Прежде всего, он выполняет необходимые расчеты и определяет, какая часть товара в периоде изменения компенсации стоимости находится на складе, а какая уже списана с баланса. Затем между этими частями распределяется суммовая разница. При этом часть суммовой разницы, которая приходится на:—
нереализованные товары — изменит (в сторону увеличения или уменьшения) остатки товаров, отраженные в графе 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль;—
списанные товары — не повлияет на результат пересчета балансовой стоимости. Такие товары уже поучаствовали в пересчете по первоначальной стоимости.Все вышесказанное справедливо и для
производственных предприятий, приобретающих запасы для использования в процессе производства. Они должны распределять суммовую разницу между запасами, которые на дату окончания отчетного периода:— числятся на складе, в незавершенном производстве, в остатках готовой продукции. Соответствующая этим запасам суммовая разница увеличит (уменьшит) их стоимость на конец отчетного периода для целей пересчета по
п. 5.9;— списаны в состав себестоимости реализованной готовой продукции. Суммовая разница, приходящаяся на такие запасы, участия в расчете прироста (убыли) не принимает.
При рассмотрении данного вопроса необходимо уделить внимание и документальному оформлению упомянутых корректировок.
Подтверждением соответствующих записей в налоговом учете продавца и покупателя служат:
— положения договоров о том, что на дату отгрузки товара указывается условная цена по курсу НБУ (рыночному курсу), а фактическая сумма оплаты определяется по курсу НБУ (рыночному курсу) на дату платежа;
— бухгалтерская справка с описанием причин расхождений и ссылкой на условия договора;
— акты сверки расчетов по поставкам;
— счет на оплату по окончательной цене.
Что касается отгрузочных документов (расходная накладная, товарно-транспортная накладная), то вносить в них изменения на дату проведения окончательных расчетов не нужно. Во-первых, это не предусмотрено ни одним нормативным актом, а во-вторых, документы подтверждают факт отгрузки (получения) товара, при этом указанная в них цена соответствует договорной.
НДС
В соответствии с
п.п. 7.3.1 Закона об НДС при получении аванса или отгрузке товара (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше) поставщик начисляет обязательства по НДС. В момент возникновения налоговых обязательств он выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, при этом оригинал налоговой накладной поставщик передает покупателю, а копию оставляет у себя (п.п. 7.2.3 Закона об НДС).Если первым событием является отгрузка товара, то налоговая накладная составляется в обычном порядке, с указанием номенклатуры отгруженного товара, его количества, цены поставки и остальных обязательных реквизитов налоговой накладной (
п.п. 7.2.1 Закона об НДС). Как правило, цена товара указывается в налоговой накладной исходя из курса гривни на дату отгрузки товара.В ситуации, когда первым событием является получение частичной предоплаты (покупатель оплачивает часть стоимости товара, а окончательный расчет производит только после оприходования товара), в налоговой накладной указывается количество товара,
пропорциональное полученной предоплате. На оставшуюся стоимость товара налоговая накладная будет выписана при отгрузке.На дату проведения окончательных расчетов курс национальной валюты может измениться, а значит, и стоимость товара тоже будет другой. Как поступить в такой ситуации, ведь в налоговой накладной указана «старая» стоимость товара и обязательства по НДС начислены исходя из такой «старой» стоимости?
Для ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам
п. 4.5 Закона об НДС, согласно которым если после поставки товаров (услуг) осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, то суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.В рассматриваемой ситуации изменение суммы компенсации стоимости товара происходит после поставки (отгрузки) товаров, а значит, использование норм
п. 4.5 Закона об НДС будет вполне уместным.Если
продавец и покупатель товара являются плательщиками НДС, то в случае уменьшения компенсации стоимости товара они должны руководствоваться п.п. 4.5.1 Закона об НДС, а в случае увеличения суммы компенсации — п.п. 4.5.2 Закона об НДС. При этом продавец товара обязан составить Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной) и направить его покупателю. При отражении корректировок в декларации по НДС продавец и покупатель товаров на основании Расчета корректировки заполнят приложение 1 к декларации по НДС «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС». Данные из приложения 1 продавец переносит в строку 8.3, а покупатель — в строку 16.2. В приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» суммы корректировок не указываются.Такой механизм отражения суммовых разниц в НДС-учете применяется в случае, если момент отражения налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС и момент окончательного расчета приходятся
на разные отчетные периоды. В ситуации, когда начисление налоговых обязательств (налогового кредита) и осуществление расчетов происходит в одном отчетном периоде , выписать Расчет корректировки и отразить его в Реестре полученных и выданных налоговых накладных как продавца, так и покупателя товаров (со знаком «+» или «-» соответственно) все же придется. А вот заполнять строки 8.3 и 16.2 не нужно, поскольку в декларации по НДС будут указаны итоговые показатели операций по поставке (приобретению) товаров за отчетный период*.* Здесь мы провели аналогию с операциями по поставке и возврату товаров, произошедшими в одном отчетном периоде. Именно такой подход к их отражению в НДС-учете изложен в письме ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73.
Если
покупатель на момент поставки товара не был плательщиком НДС, то в случае уменьшения стоимости товара (при укреплении курса гривни) продавец не сможет уменьшить отраженные ранее обязательства по НДС, поскольку это не предусмотрено п. 4.5 Закона об НДС.Однако в обратной ситуации, когда стоимость товара на дату проведения расчетов увеличится, продавец должен будет доначислить обязательства по НДС, и вот почему. Согласно
п. 4.5 Закона об НДС база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств , стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг). Отсюда следует, что увеличение суммы компенсации стоимости товаров является ничем иным, как увеличением базы налогообложения, на которую и начисляется НДС.
Бухгалтерский учет
Учет у продавца.
При реализации товаров у предприятия возникает доход, порядок определения которого регламентирован П(С)БУ 15. В соответствии с п. 8 указанного документа доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при соблюдении следующих условий:— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
— сумма дохода может быть достоверно определена;
— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Как правило, все эти условия выполняются
на дату отгрузки товара покупателю. Доход признается исходя из курса национальной валюты, установленного на дату отгрузки товаров. Увеличение дохода отражается по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» в корреспонденции с дебетом субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями».Что касается авансовых поступлений, то в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) доходом они не признаются (
п. 6.3 П(С)БУ 15).На дату проведения окончательных расчетов сумма доходов от реализации товаров может измениться, что приводит к возникновению суммовых разниц. Если по итогам окончательных расчетов возникает:
—
положительная суммовая разница (стоимость товаров на дату окончательных расчетов превышает их стоимость на дату отгрузки), то она увеличивает сумму дохода от реализации (Дт 361 — Кт 702);—
отрицательная суммовая разница (стоимость товаров на дату окончательных расчетов меньше их стоимость на дату отгрузки), то происходит уменьшение доходов (Дт 704 — Кт 361).Учет у покупателя
. Оприходование товаров в учете покупателя осуществляется на основании документов, которые выписывает поставщик. Как правило, стоимость товаров в документах поставщика рассчитывается исходя из курса НБУ (рыночного курса), установленного на дату их отгрузки. А вот оплата производится исходя из курса, действовавшего на дату проведения окончательных расчетов, который к тому времени уже может измениться.Как же поступить с этой разницей: отнести на увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости товара или списать на расходы (доходы) предприятия?
Для ответа на этот вопрос сначала обратимся к
П(С)БУ 9, которое регулирует методологические принципы формирования информации о запасах. Так, в соответствии с пп. 8, 9 указанного документа приобретенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость, которая состоит из:—
сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;— сумм ввозной таможенной пошлины;
— сумм непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;
— транспортно-заготовительных расходов;
— других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов.
Как видим, одной из составляющих первоначальной стоимости запасов является стоимость товара по договору. Поскольку в договорах с валютной оговоркой
цена товара определяется по курсу НБУ (или по рыночному курсу) на дату проведения расчетов, достоверно определить первоначальную стоимость неоплаченного товара на дату его оприходования не представляется возможным.В данной ситуации уместно обратиться к
последнему абзацу п. 9 П(С)БУ 9, которым предусмотрено следующее: в случае если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости. Таким образом, покупатель может оприходовать товар по стоимости, указанной в документах поставщика (справедливой стоимости), а в последующем откорректировать эту стоимость (в сторону увеличения или уменьшения) в тот момент, когда договорная стоимость товара будет достоверно определена (т. е. на дату окончательных расчетов). Например, увеличение суммы компенсации отразится в учете торгового предприятия следующим образом: Дт 281 «Товары на складе» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».А вот воспользоваться механизмом уценки (дооценки) товаров не получится.
Уценка представляет собой снижение первоначальной стоимости товаров до чистой стоимости реализации (стоимости, по которой товары могут быть реализованы в настоящий момент). Уценка проводится на дату баланса в отношении тех товаров, цена которых снизилась или они испортились, устарели или другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду (п. 25 П(С)БУ 9). В дальнейшем дооценка может осуществляться только в отношении ранее уцененных товаров и в сумме, не превышающей ранее проведенной уценки (п. 28 П(С)БУ 9). Размеры уценки (дооценки) товаров определяются комиссией на основании экспертных оценок с учетом степени потери их потребительских свойств, насыщенности рынка этими товарами.Однако в случае привязки договорных цен к инвалюте, увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости запасов происходит при неизменной величине ожидаемых экономических выгод. Первоначальная стоимость приобретенных товаров корректируется исходя из суммы фактически понесенных расходов.
Обратите внимание: все вышесказанное в отношении корректировки первоначальной стоимости запасов имеет отношение только к
нереализованным товарам (товарам, которые на момент окончательных расчетов еще числятся на складе предприятия). Что касается товаров, которые к тому времени уже реализованы, то суммовые разницы, возникающие в результате пересчета их стоимости, увеличат доходы или расходы предприятия. Полученные доходы отразятся на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», а расходы — на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».Что касается производственных предприятий, то у них подход к отражению в учете суммовых разниц остается таким же. В аналитическом учете они распределяют суммовую разницу между запасами, которые:
— все еще числятся на балансе предприятия (они могу находиться на складе, быть списаны в производство, увеличить себестоимость полуфабрикатов или готовой продукции);
— списаны с баланса.
В первом случае суммовая разница изменяет первоначальную стоимость сырья (себестоимость незавершенного производства, остатков готовой продукции), а во втором — списывается на расходы (доходы) предприятия.
И еще один момент. На операции купли-продажи, в которых договорная стоимость запасов привязана к курсу инвалюты, не распространяется действие норм
Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193. Объясняется это тем, что упомянутое П(С)БУ определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранных валютах. Однако в данной ситуации все расчеты между контрагентами производятся в гривнях. В связи с этим ни дебиторская задолженность за отгруженные запасы, ни кредиторская задолженность за полученные ценности не подлежат пересчету в бухгалтерском учете продавца и покупателя .Обобщим все вышеизложенное на примере.
Пример
. Согласно договору купли-продажи 25.11.2008 г. покупатель — ООО «Омега» перечислил поставщику — АО «Лотос» аванс за товары в размере 50 % их стоимости. Товар был отгружен 28.11.2008 г. Остальная сумма средств — 50 % перечислена поставщику 11.12.2008 г. По договору купли-продажи оплата товара осуществляется в гривнях. Цена товара с НДС определяется в гривнях и составляет эквивалент 1000 долларов США по курсу НБУ на дату проведения расчетов. В документах на отгрузку указывается предварительная цена по курсу НБУ на момент отгрузки.На дату окончательных расчетов товары еще числятся на складе.
Курс НБУ составил:
— на 25.11.2008 г. — 6,295 грн./$;
— на 28.11.2008 г. — 6,742 грн./$;
— на 11.12.2008 г. — 7,474 грн./$.
Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете поставщика и покупателя.
Учет операций купли-продажи с привязкой договорных цен к инвалюте
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у поставщика | ||||||
| 25.11.2005 г. | Получена предоплата за товары $500 х 6,295 | 311 | 681 | 3147,50 | 2622,92* | — |
| * Величина валовых доходов (2622,92 грн.) отразится в стр. 01.1 декларации за 11 месяцев 2008 года. | ||||||
| 25.11.2005 г. | Отражена сумма обязательств по НДС в составе предоплаты | 643 | 641 | 524,58 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Отгружены товары покупателю ($1000 х 6,742) | 361 | 702 | 6742,00 | 2809,17* | — |
| * $500 х 6,742 = 3371 (грн.) (в том числе НДС — 561,83). Сумма валовых доходов 2809,17 грн. (3371 - 561,83) будет указана в стр. 01.1 декларации за 11 месяцев 2008 года. | ||||||
| 28.11.2008 г. | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе предоплаты | 702 | 643 | 524,58 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Отражены обязательства по НДС в составе неоплаченной части стоимости товаров (1123,67 - 524,58) | 702 | 641 | 599,09 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 3147,50 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 4000,00* | — | — |
| * Условно. | ||||||
| 28.11.2008 г. | Отнесены на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
|
| — доход от реализации товаров | 702 | 791 | 5618,33 | — | — |
| — себестоимость реализованных товаров | 791 | 902 | 4000,00 | — | — | |
| 11.12.2008 г. | Получены денежные средства в оплату за отгруженные товары ($500 х 7,474) | 311 | 361 | 3737,00 | 305* | — |
| * 3114,17 - 2809,17 = 305 (грн.) — отразится в строке 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» декларации за 2008 год. | ||||||
| 11.12.2008 г. | Доначислена сумма дохода (3147,5 + 3737 - 6742) | 361 | 702 | 142,50 | — | — |
| 11.12.2008 г. | Доначислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 23,75 | — | — |
| 11.12.2008 г. | Списаны доходы на финансовый результат | 702 | 791 | 118,75 | — | — |
| Учет у покупателя | ||||||
| 25.11.2005 г. | Перечислена предоплата поставщику ($500 х 6,295) | 371 | 311 | 3147,50 | — | 2622,92* |
| * Сумма валовых расходов (2622,92 грн.) отразится в стр. 04.1 декларации за 11 месяцев 2008 года. | ||||||
| 25.11.2005 г. | Отражена сумма налогового кредита в составе суммы предоплаты | 641 | 644 | 524,58 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Оприходованы приобретенные товары | 281 | 631 | 5618,33 | — | 2809,17* |
| * $500 х 6,742 = 3371 (грн.) (в том числе НДС — 561,83). Сумма валовых расходов 2809,17 грн. (3371 - 561,83) отражается в стр. 04.1 декларации за 11 месяцев 2008 года. Кроме того, оприходованные запасы принимают участие в расчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 28.11.2008 г. | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита | 644 | 631 | 524,58 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости неоплаченных товаров | 641 | 631 | 599,09 | — | — |
| 28.11.2008 г. | Произведен зачет задолженностей в составе стоимости товаров | 631 | 371 | 3147,50 | — | — |
| 11.12.2008 г. | Оплачены оприходованные товары ($500 х 7,474) | 631 | 311 | 3737,00 | — | 305,00* |
| * 3114,17 - 2809,17 = 305 (грн.) — отразится в строке 05.1 декларации за 2008 год. | ||||||
| 11.12.2008 г. | Отражено увеличение первоначальной стоимости товара | 281 | 631 | 118,75 | — | — |
| 11.12.2008 г. | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 23,75 | — | — |
На этом мы заканчиваем рассмотрение учетных особенностей суммовых разниц. Уверены, что данный материал поможет вам без проблем отразить их в учете. В завершение выразим надежду, что в ближайшем будущем период нестабильности национальной экономики окончится и в привязке цен к инвалюте необходимости уже не будет.
