Давальческие операции в сфере ВЭД: нюансы начисления и уплаты НДС
Отражение в учете операций с давальческим сырьем в сфере внешнеэкономических отношений всегда вызывало у бухгалтеров немало вопросов, что связано со спецификой таких операций. В этой статье мы уделим внимание одному из аспектов этой многогранной темы, а именно НДС-учету.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Прежде чем перейти непосредственно к НДС-учету, напомним, что в соответствии с
п. 1 Закона № 327 операция с давальческим сырьем — это операция по предварительной поставке сырья для его последующей переработки (обработки, обогащения или использования) в готовую продукцию за соответствующую плату, независимо от количества исполнителей, а также этапов (операций по переработке этого сырья) при условии, если стоимость давальческого сырья на каждом этапе переработки составляет не меньше чем 20 % общей стоимости готовой продукции.Участниками операций с давальческим сырьем являются
заказчик и исполнитель. Заказчик передает давальческое сырье для изготовления готовой продукции, а исполнитель осуществляет необходимые операции с таким сырьем.Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД делятся на две категории:
1) ввоз сырья — вывоз готовой продукции, когда
заказчиком является нерезидент, а исполнителем — резидент;2)
вывоз сырья — ввоз готовой продукции, в этой ситуации заказчиком будет уже резидент, а исполнителем — нерезидент.Расчеты за работы по переработке давальческого сырья могут проводиться в денежной форме, частью давальческого сырья или готовой продукции (кроме той, оборот которой в ВЭД ограничен) или, по соглашению сторон, с использованием всех этих форм.
Рассмотрим порядок отражения в учете резидента операций с давальческим сырьем первой и второй категории в случае, если расчеты проводятся в денежной форме.
Ввоз сырья — вывоз готовой продукции
1. Ввоз давальческого сырья на таможенную территорию Украины
. Прежде всего отметим, что в соответствии с п. 11.9 Закона об НДС уплата НДС по операциям ввоза давальческого сырья на таможенную территорию Украины осуществляется в порядке, установленном Законом № 327. Так, согласно ст. 2 этого Закона при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины уплачиваются ввозная таможенная пошлина по ставкам, установленным Законом Украины «О таможенном тарифе Украины» от 05.04.2001 г. № 2371-III, налоги и сборы, которые взимаются при ввозе товаров. Отсюда следует, что при ввозе сырья таможенная пошлина, НДС и акцизный сбор рассчитываются в порядке, установленном для таможенного режима импорта.Напомним, что в соответствии с
п. 4.3 Закона об НДС базой обложения НДС для товаров, которые импортируются на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом:— расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
— уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров;
— платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам;
— акцизных сборов;
— ввозной таможенной пошлины;
— прочих налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемого в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
Уплата указанных налогов и сборов (в том числе и НДС) осуществляется исполнителем путем предоставления местной ГНИ
простого авалированного векселя, со сроком погашения, равным сроку выполнения операции, но не более чем 90 календарных дней с момента оформления ГТД. Сумма, отраженная в простом авалированном векселе, определяется в валюте внешнеэкономического контракта, заключенного между заказчиком и исполнителем.Если на таможенную территорию Украины ввозятся те виды давальческого сырья, которые не облагаются ввозной таможенной пошлиной, налогами и сборами, исполнитель подает в местную ГНИ
письменное обязательство по вывозу готовой продукции в сроки, установленные для давальческих операций.Согласно требованиям
п. 7 Порядка № 83 авалированный вексель (письменное обязательство) оформляется в трех экземплярах:—
один экземпляр остается в налоговой инспекции;— второй экземпляр, взятый на учет (авизованный) в налоговой инспекции, передается исполнителю для собственного учета;
— третий экземпляр, опять-таки взятый на учет в налоговой инспекции, передается заказчику для предъявления таможенному органу. Этот экземпляр авалированного векселя (письменного обязательства) вместе с копией внешнеэкономического контракта на переработку будет основанием для таможенного оформления давальческого сырья (
п. 9 ст. 2 Закона № 327).Вексель (письменное обязательство) будет считаться
погашенным в случае вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, и в установленный срок за пределы таможенной территории Украины. При этом ввозную таможенную пошлину, НДС, акцизный сбор уплачивать не придется.2. Услуги по переработке давальческого сырья.
В соответствии с п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.Для определения места предоставления услуг по переработке давальческого сырья обратимся к
п. 6.5 Закона об НДС. Согласно абзацу «г» указанного подпункта местом поставки услуг* для работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику (к которым, в частности, относятся и услуги по переработке давальческого сырья), является место, где такие услуги фактически предоставляются.* Мы неоднократно писали о том, что понятия «место предоставления услуг» (п.п. 3.1.1 Закона об НДС) и «место поставки услуг» (п. 6.5 Закона об НДС)
идентичны.Ввиду того, что услуги по переработке давальческого сырья нерезидента фактически предоставляются на таможенной территории Украины, они являются объектом обложения НДС.
Что касается ставки НДС, то в соответствии с
п.п. 6.2.1 Закона об НДС операции по поставке услуг, состоящих из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом, облагаются НДС по ставке 0 %.В ситуации, когда операция по переработке давальческого сырья выполняется
несколькими исполнителями в несколько этапов, нулевая ставка НДС применяется каждым исполнителем (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 19). Правда, применить нулевую ставку на каждом этапе переработки можно будет при выполнении следующих условий:— договор на переработку давальческого сырья должен быть заключен с каждым из исполнителей-резидентов;
— готовая продукция должна быть вывезена за пределы таможенной территории Украины, что подтверждается копией вывозной ГТД.
Услуги по переработке давальческого сырья, облагаемые налогом по нулевой ставке, отражаются в колонке
А строки 2.2 декларации по НДС. Данные для заполнения этой строки содержатся в графе 9 раздела II Реестра полученных и выданных налоговых накладных.А вот в случае реализации готовой продукции на таможенной территории Украины услуги по переработке давальческого сырья всех исполнителей будут облагаться по ставке
20 %.Налоговые обязательства в случае предоставления услуг по переработке давальческого сырья возникают по правилу первого события (
п.п. 7.3.1 Закона об НДС):— или на дату получения предоплаты;
— или на дату оформления акта выполненных работ (предоставленных услуг).
Хотя возможно, что налоговики не разрешат начислять НДС по нулевой ставке до оформления вывозной ГТД. Связано это с тем, что в соответствии с
п.п. 6.2.1 Закона об НДС ставка НДС в размере 0 % может применяться к работам с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины. Подтверждением факта вывоза товаров является оформленная должным образом ГТД (письмо ГНАУ от 14.03.2006 г. № 2306/6/16-1515-20).База налогообложения определяется в соответствии с требованиями
п. 4.1 Закона об НДС: исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Вместе с тем база налогообложения может определяться и на основании обычных цен, в случае если обычная цена более чем на 20 % превышает договорную стоимость.И еще один момент. Применение нулевой ставки НДС к услугам по переработке давальческого сырья позволяет исполнителю сохранить право на налоговый кредит в части вспомогательного сырья и материалов, затраченных при выполнении таких услуг.
3. Вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины
осуществляется в порядке, предусмотренном для таможенного режима экспорта. В соответствии со ст. 194 ТКУ при таможенном режиме экспорта товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без установления каких-либо обязательств по их возврату и условий по их дальнейшему использованию.Для вывоза готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, за пределы Украины необходимо пройти таможенное оформление. Основанием для таможенного оформления готовой продукции служат:
— ГТД на готовую продукцию;
— копия векселя (письменного обязательства);
— копия ввозной ГТД на давальческое сырье;
— товаротранспортные и товаросопроводительные документы.
В соответствии с
п. 14 ст. 2 Закона № 327 готовая продукция, которая вывозится за пределы таможенной территории Украины, не облагается вывозной таможенной пошлиной и прочими налогами (в том числе НДС) и сборами, которые взимаются при экспорте товара, и не подпадает под режим лицензирования и квотирования.Если готовая продукция вывозится за пределы таможенной территории Украины
в установленные сроки и в полном объеме, предусмотренном договором, вексель (письменное обязательство) считается погашенным, а ввозная таможенная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы не уплачиваются. Для погашения векселя (письменного обязательства) в местную ГНИ необходимо предоставить заявление (с указанием даты взятия на учет и учетного номера векселя), а также копию вывозной ГТД (с отметкой таможни о фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины)*.* Отметка таможни на вывозной ГТД ставится в соответствии с Порядком № 163.
Обратите внимание: если в установленные сроки исполнитель только оформляет вывозную ГТД на готовую продукцию, но не предоставляет в местную ГНИ копию вывозной ГТД с отметкой таможни,
погашение векселя осуществляется путем уплаты ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов. На это, в частности, обращали внимание представители главного налогового ведомства в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 17 — 18. Оплата за вексель производится в валюте Украины, при этом вексельная сумма пересчитывается в национальную валюту Украины по курсу НБУ, установленному на день платежа по векселю.Непогашенные по векселю суммы приобретают статус
налогового долга, которые не позднее следующего дня после срока оплаты вносятся в автоматическом режиме в карточки лицевых счетов отдельно по каждому платежу, указанному в векселе (п. 20 Порядка № 83)**. Как предусмотрено ст. 2 Закона № 327, в случае непогашения векселя в установленный срок, векселедержатель может опротестовать его в неплатеже в соответствии с законодательством и в течение одного рабочего дня с момента опротестования обратиться в банк, который авалировал вексель, с требованием о его оплате.** Непогашенные по векселю суммы не вписываются в понятие налогового долга с позиции Закона № 2181.
Обобщим изложенную информацию на примере.
Пример.
Предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом о выполнении работ по переработке давальческого сырья на таможенной территории Украины. Согласно договору контрактная стоимость сырья составила $15000, а стоимость работг по переработке — $3000. Давальческое сырье не облагается акцизным сбором.Расчет за переработку давальческого сырья осуществляется денежными средствами после подписания акта выполненных работ.
Фактическая производственная себестоимость работ по переработке давальческого сырья равна 19000 грн.
Курс НБУ составил:
— на дату таможенного оформления давальческого сырья — 6,172 грн./$;
— на дату подписания акта выполненных работ — 7,738 грн./$;
— на дату получения оплаты от заказчика-нерезидента — 7,879 грн./$;
Прежде чем отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, проведем необходимые расчеты. Допустим, таможенная пошлина взимается в размере 10 %, в связи с этим ее сумма составит: $15000 х 10 % = $1500.
Определим сумму НДС: ($15000 + $1500) х 20 % = $3300.
В местную ГНИ предоставлен простой авалированный вексель на сумму $4800 ($1500 + $3300).
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Предоставлен в местную ГНИ простой авалированный вексель ($4800 х 6,172) | 05 | — | $4800 29625,60 | — | — |
| 2 | Оприходовано давальческое сырье, поступившее для переработки ($15000 х 6,172) | 022 | — | $15000 92580 | — | — |
| 3 | Отражен доход от реализации работ (на дату подписания акта) ($3000 х 7,738) | 362 | 703 | $3000 23214 | 23214* | — |
| * В налоговом учете обязательства по НДС начисляются по нулевой ставке (п.п. 6.2.1 Закона об НДС) по правилу первого события. Осторожные налогоплательщики отразят обязательства по НДС на дату оформления вывозной ГТД. | ||||||
| 4 | Списаны доходы на финансовый результат | 703 | 791 | 23214 | — | — |
| 5 | Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья | 903 | 23 | 19000 | — | — |
| 6 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
| 7 | Списана стоимость давальческого сырья с забалансового счета | — | 022 | $15000 92580 | — | — |
| 8 | Погашен простой авалированный вексель при вывозе готовой продукции* | — | 05 | $4800 29625,60 | — | — |
| *Ввозная таможенная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы не уплачиваются. | ||||||
| 9 | Поступила оплата от заказчика-нерезидента ($3000 х 7,879) | 314 | 362 | $3000 23637 | — | — |
| 10 | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия | 312 | 314 | $3000 23637 | — | — |
| 11 | Отражена положительная курсовая разница $3000 х (7,738 - 7,879) | 362 | 714 | 423 | — | — |
| 12 | Списаны доходы на финансовый результат | 714 | 791 | 423 | — | — |
Вывоз сырья — ввоз готовой продукции
1. Вывоз сырья за пределы таможенной территории Украины
Согласно
ст. 237 ТКУ вывоз сырья осуществляется в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории Украины. Для вывоза сырья в указанном режиме предприятие должно получить разрешение таможенного органа в соответствии с Порядком № 609. Во время выдачи разрешения таможенный орган устанавливает срок переработки товаров за пределами территории Украины, исходя из длительности процесса переработки товаров (но не более 90 дней) (второй абзац ст. 240 ТКУ, п. 2.11 Порядка № 609). Срок исчисляется начиная со дня завершения таможенного оформления вывозимого сырья.Кроме этого, заказчик-резидент предоставляет таможенному органу письменное обязательство
о ввозе готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, или о возвращении денежных средств, полученных от реализации готовой продукции за пределами Украины, не позднее чем через 90 календарных дней с момента оформления вывозной грузовой таможенной декларации (п. 1 ст. 5 Закона № 327).В соответствии с
п.п. 3.1.3 Закона об НДС вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины по договорам, которые не предусматривают передачу права собственности на такие товары (к которым, в частности, относится и договор на переработку давальческого сырья), с целью налогообложения приравниваются к экспорту товаров. Следовательно, к операциям по вывозу давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины применяется ставка НДС в размере 0 %.Ввиду того что специальных норм, посвященных определению базы налогообложения при экспорте товаров нет, считаем, что в данном случае необходимо руководствоваться общим
п. 4.1 Закона об НДС и определять базу налогообложения исходя из курса НБУ, установленного на дату оформления ГТД.Объемы экспортных операций, облагаемых по ставке 0 %, отражаются в строке 2.1 декларации по НДС.
Напомним, что согласно
п.п. 6.2.1 Закона об НДС товары считаются экспортированными, в случае если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией. В соответствии с п. 8 Положения о грузовой таможенной декларации, утвержденного постановлением КМУ от 09.06.1997 г. № 574, ГТД, заполненная в обычном порядке, считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, которое осуществило таможенное оформление товаров. Оформленная ГТД является подтверждением предоставления лицу права на размещение товаров в заявленном таможенном режиме, а также прав и обязанностей, указанных в ГТД лиц по осуществлению ими соответствующих финансовых, хозяйственных и других операций.Что касается суммы НДС в стоимости давальческого сырья, которое вывозится за пределы таможенной границы Украины, то она
включается в состав налогового кредита заказчика на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС, ведь условие об использовании такого сырья в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности выполняется.2. Услуги по переработке давальческого сырья
. Прежде всего, обратимся к общим нормам п.п. 3.1.1 Закона об НДС, согласно которым объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Правила определения места предоставления отдельных видов услуг оговорены в п. 6.5 Закона об НДС.Как мы уже говорили, услуги по переработке давальческого сырья, с позиции
Закона об НДС, являются работами с движимым имуществом. В соответствии с абзацем «г» п. 6.5 этого Закона для работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику, местом поставки услуг считается место, где такие услуги фактически предоставляются.Отсюда следует, что
местом предоставления услуг нерезидента по переработке давальческого сырья за пределами территории Украины является территория иностранного государства. В связи с этим услуги нерезидента не облагаются НДС.Несмотря на то что услуги нерезидента не являются объектом налогообложения, их следует отразить в графе 10 раздела II Реестра полученных и выданных налоговых накладных (без выписки налоговой накладной). В дальнейшем данные из этой графы переносятся в колонку
А строки 91 декларации по НДС.3. Ввоз готовой продукции на таможенную территорию Украины.
На данном этапе происходит таможенное оформление готовой продукции. Основанием для этого служат следующие документы (п.п. 4.2.1 Порядка № 609):— ГТД на партию продуктов переработки;
— товаротранспортные и другие товаросопроводительные документы;
— копия вывозной ГТД на товары, которые были вывезены за пределы таможенной территории Украины в режиме переработки;
— декларация на товары иностранного происхождения, которые были потрачены в процессе переработки украинских товаров.
В случае своевременного ввоза готовой продукции письменное обязательство погашается. Документальным подтверждением своевременного ввоза готовой продукции является копия ввозной таможенной декларации.
Как предусмотрено
п. 15 ст. 5 Закона № 327, готовая продукция, которая ввозится на таможенную территорию Украины, облагается ввозной пошлиной и налогами, которые взимаются в случае импорта товаров. Поскольку импортные операции являются объектом обложения НДС (п.п. 3.1.2 Закона об НДС), заказчик обязан начислить и уплатить НДС по ставке 20 % .База налогообложения для импортных товаров определяется по правилам специального
п. 4.3 Закона об НДС и равна договорной (контрактной) стоимости таких товаров, но не менее таможенной стоимости, определенной в грузовой таможенной декларации. Напомним, что контрактная стоимость готовой продукции, ввозимой на территорию Украины, не должна быть меньше суммы таможенной стоимости вывезенного давальческого сырья и суммы средств, уплаченных (подлежащих оплате) за переработку этого сырья (п. 3 ст. 5 Закона о давальческом сырье).Контрактная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал
на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар впервые попадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством. Уплатив «импортный» НДС, заказчик имеет полное право включить его в состав налогового кредита в этом же периоде и отразить в строке 12.1 декларации по НДСДругое дело, если ввоз готовой продукции на таможенную территорию Украины осуществляет не заказчик, а
исполнитель. Примером тому является ситуация, когда переработка давальческого сырья осуществляется в несколько этапов, на одном из которых задействован нерезидент. Готовое сырье может поступать от субисполнителя-нерезидента к исполнителю-резиденту. В этом случае отстоять право на налоговый кредит будет сложно. Причина тому — фискальная позиция представителей главного налогового ведомства, о чем свидетельствует письмо от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71. В нем налоговики отказали резиденту — исполнителю в налоговом кредите, сославшись на то, что согласно Закону Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» вывоз сырья осуществляет только заказчик — резидент. Подробнее об этом см. редакционный комментарий к упомянутому письму, а также статью «Переработка давальческого сырья за пределами Украины»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 80.А теперь рассмотрим пример.
Пример
. Согласно договору заказчик-резидент передал исполнителю-нерезиденту давальческое сырье для изготовления готовой продукции. Контрактная стоимость сырья составила $7000, а стоимость работ по переработке — $1800. Давальческое сырье не облагается экспортной таможенной пошлиной.Расчет за переработку давальческого сырья осуществляется денежными средствами после подписания акта выполненных работ.
Балансовая стоимость иностранной валюты, перечисленной в оплату работ нерезидента, составляет 11400 грн.
Курс НБУ составил:
— на дату таможенного оформления давальческого сырья и подписания акта выполненных работ — 6,172 грн./$;
— на дату перечисления оплаты — 7,879 грн./$.
Для упрощения примера предположим, что все операции произошли в одном квартале.
Учет давальческих операций у заказчика-резидента
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Передано давальческое сырье нерезиденту для переработки ($7000 х 6,172) | 23* | 20 | $7000 43204,00 | — | — |
| * В соответствии с п. 440 Методрекомендаций № 373 стоимость материалов, переданных в переработку, увеличивает себестоимость готовой продукции, полученной от исполнителя. Переданное на переработку сырье списывается в дебет счета 23 «Производство». | ||||||
| 2 | Отражена стоимость работ по переработке давальческого сырья (подписан акт выполненных работ) ($1800 х 6,172) | 23 | 632 | $1800 11109,60 | — | 11109,60* |
| *Поскольку балансовая стоимость валюты, которая будет перечислена нерезиденту в качестве оплаты за работу, на дату подписания акта неизвестна, валовые расходы до перечисления оплаты определяются по стоимости работы на момент выполнения. | ||||||
| 3 | Оприходована готовая продукция | 26 | 23 | 54313,60 | — | — |
| 4 | Уплачена таможенная пошлина при ввозе готовой продукции | 377 | 311 | 6000 | — | 6000 |
| 5 | Включена в себестоимость готовой продукции сумма таможенной пошлины | 26 | 377 | 6000 | — | — |
| 6 | Перечислена таможенному органу сумма НДС при ввозе готовой продукции (54313,60 + 6000) х 20 % = 12062,72, где 6000 — сумма таможенной пошлины | 377 | 311 | 12062,72 | — | — |
| 7 | Включена в состав налогового кредита сумма НДС на основании ввозной ГТД | 641 | 377 | 12062,72 | — | — |
| 8 | Перечислена нерезиденту оплата за работы по переработке давальческого сырья ($1800 х 7,879) | 632 | 312 | $1800 14182,20 | — | 290,40* |
| * При перечислении оплаты производится корректировка валовых расходов, отраженных ранее: 11400,00 (балансовая стоимость валюты) - 11109,60 (величина валовых расходов, отраженных на дату подписания акта выполненных работ) = 290,40 грн. | ||||||
| 9 | Отражена курсовая разница $1800 х (6,172 - 7,879) | 945 | 632 | 3072,60 | — | — |
| 10 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 945 | 3072,60 | — | — |
На этом завешаем рассмотрение НДСных особенностей давальческих операций в сфере ВЭД. Уверены, что теперь такие операции не застанут вас врасплох.
