«Бартерные» расчеты за переработку давальческого сырья нерезидента: НДС-учет
Заказчик-нерезидент передает материалы (давальческое сырье) на переработку исполнителю-резиденту. За работы по переработке давальческого сырья нерезидент рассчитывается частью готовой продукции (или давальческого сырья). Какие особенности начисления и уплаты НДС необходимо учитывать в данной ситуации?
(г. Харьков)
Порядок ввоза на таможенную территорию Украины давальческого сырья иностранного заказчика и вывоза изготовленной из него готовой продукции регулируется нормами
Закона о давальческом сырье. Как предусмотрено п. 1 ст. 2 указанного документа, на первом этапе операции (при ввозе давальческого сырья) вся контрактная стоимость такого сырья в общем порядке облагается «импортными» платежами (которые включают в себя НДС). Уплата «импортных» платежей производится путем выдачи органу государственной налоговой службы по местонахождению исполнителя простого авалированного векселя.На втором этапе операция исполнителя по поставке услуг переработки сырья в готовую продукцию облагается НДС по
нулевой ставке. Однако здесь существует один нюанс. Так, согласно п.п. 6.2.1 Закона об НДС по нулевой ставке облагаются операции по поставке услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины. Отсюда следует, что облагаться НДС по нулевой ставке будет только часть стоимости услуг по переработке, приходящейся на вывезенную готовую продукцию. Оставшаяся часть стоимости услуг облагается НДС на общих основаниях по ставке 20 % (п.п. 6.1.1 Закона об НДС).На третьем этапе
при частичном вывозе готовой продукции за пределы таможенной территории Украины происходит погашение простого авалированного векселя на соответствующую часть (п. 15 Порядка № 83). На стоимость готовой продукции, которая переходит в собственность исполнителю в качестве платы за услуги, оформляется ввозная таможенная декларация (без фактического ввоза ее в Украину) и для полного погашения векселя производится уплата «импортных» платежей (в том числе НДС).Кстати, ГНАУ считает невозможным погашение векселя при вывозе готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья нерезидента, не в полном объеме без взимания ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов,
в том числе вследствие естественных потерь при транспортировке, перевалке и хранении давальческого сырья или готовой продукции (письмо от 11.10.2006 г. № 11363/5/22-5016).Для целей обложения НДС готовая продукция, которая остается у исполнителя-резидента в качестве платы за услуги по переработке давальческого сырья, является
импортной продукцией. База налогообложения для такой продукции определяется на основании п. 4.4 Закона об НДС и равна договорной (контрактной) стоимости готовой продукции с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины и прочих налогов и сборов, за исключением НДС, который включается в цену такой готовой продукции.Уплаченный НДС включается в состав налогового кредита исполнителя-резидента (при условии использования готовой продукции в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности). В соответствии с
п.п. 7.5.2 Закона об НДС право на налоговый кредит возникает на дату уплаты сумм НДС.В случае, когда расчеты за услуги исполнителя осуществляются
частью давальческого сырья, порядок начисления и уплаты НДС имеет свои особенности. Так, за часть давальческого сырья, полученного в качестве платы за услуги, на первом этапе исполнитель-резидент уплачивает ввозную таможенную пошлину, налоги (в том числе НДС) и сборы, которые взимаются при ввозе товаров (п. 16 ст. 2 Закона о давальческом сырье). Причем уплата «импортных» платежей производится денежными средствами.Поскольку ввоз на таможенную территорию Украины давальческого сырья, предназначенного в оплату за услуги, рассматривается как импорт,
датой возникновения обязательств по НДС является дата предоставления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). На дату уплаты обязательств по НДС у налогоплательщика возникает право на налоговый кредит (п.п. 7.5.2 Закона об НДС). Основанием для этого служит оформленная должным образом ГТД.Уплатить «импортные» платежи при ввозе давальческого сырья путем предоставления простого авалированного векселя можно только в части сырья, предназначенного для изготовления готовой продукции. В случае вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, и в установленные сроки вексель погашается, а «импортные» платежи не уплачиваются.
Что касается услуг по переработке давальческого сырья, то они облагаются НДС по нулевой ставке, как это предусмотрено
п.п. 6.2.1 Закона об НДС.Пример
. По условиям договора на переработку давальческого сырья заказчик-нерезидент отгрузил в адрес исполнителя-резидента сырье стоимостью $12000. Давальческое сырье не облагается акцизным сбором. Плата за работу исполнителя составляет $1500. Справедливая стоимость работы соответствует договорной. Форма оплаты выполненной работы — частью готовой продукции. Производственная себестоимость выполненных работ исполнителя равна 5000 грн.В результате переработки давальческого сырья изготовлено 10 тонн готовой продукции. При этом 1,1 тонна готовой продукции переходит в собственность исполнителя в качестве оплаты за выполненную работу.
Курс НБУ составил:
— на дату таможенного оформления давальческого сырья — 6,172 грн./$;
— на дату подписания акта выполненных работ — 7,738 грн./$;
— на дату оприходования готовой продукции — 7,70 грн./$.
Определим сумму ввозной таможенной пошлины и НДС:
— таможенная пошлина взимается по ставке 10 % и составляет $1200 ($12000 х 10 %);
— сумма НДС равна $2640 [($12000 + $1200) х 20 %].
Исполнитель предоставит в местную ГНИ простой авалированный вексель на сумму $3840 ($1200 + $2640).
При вывозе готовой продукции за пределы таможенной территории Украины исполнитель должен будет уплатить таможенную пошлину в сумме 1155 грн. ($1500 х 7,70 грн. х 10 %) и «импортный» НДС — 2541 грн. [($1500 х 7,70 + 1155) х 20 %].
Отразим данные операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента (оплата за работы производится готовой продукцией)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Ввоз давальческого сырья | |||||
| Предоставлен в местную ГНИ простой авалированный вексель ($3840 х 6,172) | 05 | — | $3840 23700,48 | — | — |
| Оприходовано давальческое сырье, поступившее для переработки ($12000 х 6,172) | 022 | — | $12000 74064 | — | — |
| Подписан акт выполненных работ | |||||
| Отражен доход от выполненных работ (на дату подписания акта)* ($1500 х 7,738) | 362 | 703 | $1500 11607 | 11351,65** | — |
| * Обязательства по НДС начисляются по нулевой ставке (в части стоимости услуг, приходящейся на готовую продукцию, вывезенную за пределы таможенной территории Украины) и по ставке 20 % к стоимости услуг на производство готовой продукции, поступившей в качестве платы за услуги. ** 11607 - 255,35. | |||||
| Начислены обязательства по НДС в части стоимости услуг, приходящейся на готовую продукцию, полученную в качестве оплаты за услугу* [($1500 : 10 т х 1,1 т) х 7,738] х 20 % | 703 | 641 | 255,35 | — | — |
| Возможно, налоговики не разрешат начислять НДС по нулевой ставке до оформления вывозной ГТД (см. письмо ГНАУ от 14.03.2006 г. № 2306/6/16-1515-20).
| |||||
| Списаны доходы на финансовый результат | 703 | 791 | 11351,65 | — | — |
| Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья | 903 | 23 | 5000 | — | — |
| Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 903 | 5000 | — | — |
| Оприходована готовая продукция | |||||
| Уплачены НДС и таможенная пошлина, начисленные на стоимость готовой продукции, полученной в качестве платы за работу (1155 грн. + 2541 грн.) | 377 | 311 | 3696 | — | — |
| Оприходована готовая продукция, полученная в качестве платы за работу по переработке ($1500 х 7,70) | 281 | 632* | $1500 11607 | — | 11550** |
| * В соответствии с п.п. «в» п. 7 П(с)БУ 21 немонетарные статьи, которые выражены по справедливой стоимости в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату определения этой стоимости. ** Как предусмотрено п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении им операций с нерезидентами является дата оприходования товаров. Величина валовых расходов определяется путем пересчета стоимости товаров в гривни по официальному обменному курсу НБУ, установленному на дату оприходования товаров (письмо ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 68). | |||||
| Увеличена первоначальная стоимость готовой продукции, полученной в качестве оплаты за работу на сумму таможенных сборов | 281 | 377 | 1155 | — | — |
| Отражена сумма налогового кредита | 641 | 377 | 2541 | — | — |
| Списана стоимость давальческого сырья с забалансового счета | — | 022 | $12000 74064 | — | — |
| Погашен простой авалированный вексель при вывозе готовой продукции | — | 05 | $3840 23700,48 | — | — |
| Произведен зачет задолженностей | 632 | 362 | $1500 11607 | — | — |
Марина Ковенко, экономист-аналитик
