Перевод долга
Подчас в силу сложившихся обстоятельств должник может оказаться неспособным своевременно погасить свой долг перед кредитором. Выходом из ситуации может стать заключение договора перевода долга, по которому за должника обязанности по погашению возникшей кредиторской задолженности возьмет на себя третье лицо — новый должник. Рассмотрим особенности учета и налогообложения таких операций.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Правовые моменты
Сразу укажем, что перевести долг можно как до наступления срока его исполнения, так и после этого момента. Однако при этом, в отличие от операций уступки права требования, перевести можно только долг по уже
возникшему обязательству (т. е. уже существующий) , а не, скажем, долг, который только может появиться в будущем. При этом нужно учитывать, что замена стороны в обязательстве не изменяет порядка исчисления и течения исковой давности, т. е. не влияет на исковую давность и не прерывает ее (ст. 262 ГКУ).Согласие кредитора
. Операция перевода долга, по сути, представляет собой замену должника в обязательстве. Возможность осуществления операций перевода долга (замены должника) оговорена в ст. 520 — 523 ГКУ. Так, согласно ст. 520 ГКУ должник в обязательстве может быть заменен другим лицом, однако (внимание!) только с согласия на то кредитора . Необходимость получения такого согласия обусловлена тем, что кредитору, конечно же, не безразлично, кто будет выполнять перед ним обязательство, особенно, учитывая, что разные должники имеют разную платежеспособность, репутацию и т. п. Поэтому для осуществления перевода долга придется заручиться согласием кредитора . И хотя ГКУ не содержит на этот счет каких-либо указаний, во избежание различного рода недоразумений такое согласие желательно получить в письменной форме — в виде письма или уведомления и т. п. (также как вариант согласие кредитора, например, может быть зафиксировано прямо в договоре о переводе долга, в таком случае заключается трехсторонний договор перевода долга, подписываемый еще и кредитором).Заметим, в отличие от операций уступки права требования,
долг может переводиться и частично (т. е. допускается возможность перевода части долга) (постановление ВХСУ от 06.02.2007 г. по делу № 22/104б). Главное, чтобы на такой частичный перевод было получено согласие кредитора. Также с согласия кредитора долг по частям может быть переведен и на нескольких должников.Договор перевода долга.
Договор перевода долга заключается в той же форме, что и договор, по которому возникло основное обязательство. Так, если основной договор заключался в простой письменной форме, то и договор перевода долга будет простым письменным; если основной договор заверялся нотариально и (или) подлежал государственной регистрации, то и договор перевода долга следует заверить нотариально и (или) зарегистрировать (ст. 513, 520 ГКУ). При этом договор перевода долга может заключаться либо в двустороннем (между первоначальным должником и новым должником), либо в трехстороннем виде (т. е. с участием кредитора).По договору перевода долга в отношениях с кредитором
место первоначального должника занимает новый должник. При этом первоначальный должник передает свои обязанности в обязательстве новому должнику, который принимает такие обязанности и должен их выполнить перед кредитором.Вместе с тем к новому должнику переходят не только все обязанности первоначального должника, но и все его
права по отношению к кредитору. Так, новый должник в обязательстве имеет право выдвинуть против требований кредитора все возражения, основывающиеся на отношениях между кредитором и первоначальным должником, в том числе и те, которые существовали до замены должника (ст. 523 ГКУ). Также новый должник вправе выдвигать возражения, основывающиеся на его личных отношениях с кредитором.Если долг обеспечивался залогом или поручительством.
В ситуации, когда обязательство первоначального должника обеспечивалось залогом или поручительством третьих лиц, после замены должника и перевода долга на нового должника такое поручительство или залог прекращается, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательства новым должником (ч.1 ст. 523 ГКУ). Поэтому с переводом долга сохранение прежних отношений поручительства или залога третьих лиц по существующему обязательству возможно, только если они будут переоформлены на нового должника.Если же залог по обязательству устанавливал
сам первоначальный должник (т. е. сам выступал залогодателем), то после перевода долга и замены должника такой залог сохраняется , если иное не установлено договором или законом (ч. 2 ст. 523 ГКУ). То есть в этом случае первоначальный должник фактически продолжает оставаться залогодателем, если, конечно, в договоре перевода долга не будет предусмотрено, что со сменой должника отношения залога с участием первоначального должника прекращаются.Перевод долга единоналожником.
Операции перевода долга может осуществлять и единоналожник (письмо Минюста от 05.11.2004 г. № 20-50-3658 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 56). Ведь ситуация, когда он, выступая должником, переводит свой долг на другое лицо, никоим образом не нарушает требований ст. 1 Указа № 727, требующих обязательного получения «денежной» выручки в наличной или безналичной форме за отгруженную продукцию, которые важны в другом случае — когда единоналожник выступает в роли кредитора.Перевести налоговый долг не получится.
Пункт 7.5 Закона № 2181, устанавливающий персональную налоговую ответственность налогоплательщиков, запрещает налогоплательщикам переводить налоговые долги с себя на третьих лиц. Таким образом, перевести свои налоговые долги на другое лицо (т. е. передать обязанности по их погашению третьей стороне — новому должнику) не получится. Кстати, отчасти подтверждает это и ч. 2 ст. 1 ГКУ , согласно которой гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не установлено законом. Примечательно, что согласно тому же п. 7.5, в свою очередь, и налоговый орган не может уступить свое право требования налогового долга налогоплательщика другим лицам.А вот
уступить налоговым органам свое право требования к другим субъектам хозяйствования (третьим лицам) в счет погашения налогового долга налогоплательщик может. Такую возможность предусматривает п.п. 7.4.1 Закона № 2181 , согласно которому дополнительным источником погашения налогового долга может выступать задолженность других лиц перед налогоплательщиком, право требования которой может быть переведено на орган взыскания. Таким образом, налогоплательщик-кредитор, у которого в должниках есть другие субъекты хозяйствования, может передать свое право требования по такой задолженности к этим лицам налоговым органам в счет погашения своего налогового долга (что подтверждается и постановлением ВХСУ от 07.07.2005 г. по делу № 33/351).Перевод долга и финуслуги.
По договоренности сторон перевод долга может происходить как на безвозмездной основе, так и за компенсацию. В первом (бесплатном) случае предполагается, что новый должник погасит переведенный долг перед кредитором без получения какой-либо последующей компенсации за это со стороны первоначального должника. Во втором случае подразумевается, что, погасив задолженность перед кредитором, новый должник впоследствии получит от первоначального должника плату (компенсацию), размер которой устанавливается по договоренности сторон и может даже превышать сумму основного долга. Здесь возникает вопрос: а может ли операция перевода долга в таком случае считаться финансовой услугой? На наш взгляд, операции перевода долга финуслугами не являются. Кстати, к такому же мнению приходит и судебная практика, указывая, что договор перевода долга не является финансовой услугой (постановление ВХСУ от 04.12.2007 г. № 30/201-07). Также договор перевода долга не соответствует и определению факторинга.
Учет и налогообложение
Сразу стоит отметить, что особых (специальных) норм по учету и налогообложению операций перевода долга действующее законодательство не содержит. А потому при отражении таких операций в учете приходится руководствоваться общими учетными принципами. Итак, рассмотрим учет возможных операций перевода долга, условившись в дальнейшем именовать задействованных в них участников
кредитор, должник и новый должник.
Перевод денежного долга
Ситуация.
Предположим, поставщик (кредитор) отгрузил покупателю (должнику) товары. У покупателя возникла перед поставщиком денежная задолженность. В дальнейшем (с согласия кредитора) долг был переведен на нового должника, который погасил денежную задолженность перед кредитором, получив, в свою очередь, в дальнейшем компенсацию долга от первоначального должника.В таком случае
для сторон изначально заключенного договора купли-продажи — кредитора и должника (отразивших налоговые последствия по первоначальной операции — отгрузке товара) — операция перевода денежного долга является заключительной операцией по существующему договору и потому к каким-либо налоговым последствиям (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) не приводит. В свою очередь, для должника и нового должника операция перевода долга также не может рассматриваться и как продажа (приобретение) товара, так как в данном случае происходит передача пассива — кредиторской задолженности. А значит, никаких последствий, сопутствующих обычной продаже, операция перевода денежного долга у сторон не вызывает. При этом в бухгалтерском учете операция перевода долга затронет счета учета расчетов.Рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие А (кредитор) отгрузило предприятию В (должнику) товары стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Впоследствии (с согласия кредитора) был заключен договор перевода денежного долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязательства по погашению долга перед кредитором (предприятием А), выступило предприятие С. В дальнейшем предприятие В (должник) компенсировало предприятию С (новому должнику) сумму задолженности денежными средствами (12000 грн.).Схематически ситуация выглядит так :
Рис. 1. Перевод денежного долга
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Перевод денежного долга
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А-поставщика) | |||||
| 1. Отгружены товары предприятию В | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 361 | 12000 | — | — |
| 4. Погашен долг новым должником | 311 | 377 | 12000 | — | — |
| У должника (предприятия В-покупателя) | |||||
| 1. Получены товары от поставщика (предприятия А) | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 631 | 685 | 12000 | — | — |
| 4. Погашена задолженность перед новым должником (предприятием С) | 685 | 311 | 12000 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 12000 | — * | — * |
| 2. Погашен долг перед кредитором (предприятием А) | 685 | 311 | 12000 | — | — |
| 3. Погашена задолженность должником (предприятием В) | 311 | 377 | 12000 | — | — |
| * Поскольку переведенный долг не может быть по своей сути отнесен к товарам (работам, услугам), то в налоговом учете нового должника перевод долга не влечет за собой налоговых последствий, т. е. ни ВД, ни ВР у нового должника при этом не возникнут. Для кредитора (предприятия А) и должника (предприятия В) операция перевода долга является заключительной операцией, поэтому на налоговый учет сторон не влияет. | |||||
Если при тех же условиях примера предположить, что по договоренности сторон новый должник погашал задолженность перед кредитором по цене ниже номинала (например, не в сумме 12000 грн., а в размере 10000 грн., получая однако при этом от должника те же 12000 грн.), т. е. сработал с прибылью, то в таком случае сумму возникшей положительной разницы ему предстояло бы включить в валовый доход.
По условиям примера, после перевода денежного долга новый должник погашал перед кредитором задолженность денежными средствами. Вместе с тем в практической деятельности возможны различные ситуации. Так, например, как вариант, кредитор и новый должник могли договориться между собой о погашении возникшей задолженности также и товаром. В таком бы случае сторонам (кредитору и новому должнику) предстояло отразить сопутствующие такой товарной операции учетно-налоговые последствия.
Если же для сравнения взять другую ситуацию и предположить, что при тех же условиях примера по договору перевода долга новый должник взял бы на себя обязательства погасить долг перед кредитором без получения за это какой-либо компенсации со стороны должника, то такая операция обернулась бы «бесплатными» последствиями для самого должника. Ведь в таком случае товары для него оказались бы бесплатно полученными, в связи с чем в налоговом учете должнику предстояло бы по ним откорректировать ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по НДС и, исходя из их стоимости, увеличить (как по бесплатно полученному имуществу) валовые доходы.
Перевод товарного долга
Ситуация.
Предположим, в роли кредитора оказался покупатель, который перечислил поставщику (должнику) предоплату за товар, в результате чего у поставщика возникла перед покупателем товарная задолженность. Впоследствии (с согласия кредитора) товарный долг был переведен на нового должника, который погасил возникшую задолженность перед кредитором товаром, получив, в свою очередь, в дальнейшем товар от первоначального должника.В этом случае
у участников изначально заключенного договора купли-продажи (кредитора и должника) налоговые последствия были отражены по первому событию — предоплате. Поэтому операция перевода долга для них является заключительной операцией и к каким-либо налоговым последствиям не приводит. А вот новому должнику, отгружающему кредитору товар в погашение возникшей товарной задолженности, предстоит отразить сопутствующие такой операции продажи последствия: показать валовые доходы и увеличить НДС-обязательства.Рассмотрим пример.
Пример
. Предприятие А (кредитор) перечислило предоплату за товары предприятию В (должнику) в сумме 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). Впоследствии (с согласия кредитора) был заключен договор перевода товарного долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязательства по поставке товаров кредитору (предприятию А), выступило предприятие С. В дальнейшем предприятие В (должник) погасило перед предприятием С (новым должником) долг товаром стоимостью 7200 грн.(в том числе НДС — 1200 грн.).Схематически ситуация выглядит так:
Рис. 2. Перевод товарного долга
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Перевод товарного долга
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А-покупателя) | |||||
| 1. Перечислена предоплата за товары предприятию В | 371 | 311 | 7200 | — | 6000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1200 | — | — |
| 3. Заключен договор перевод долга | 377 | 371 | 7200 | — | — |
| 4. Получены товары от нового должника (предприятия С) | 28 | 377 | 6000 | — | — |
| 5. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 377 | 1200 | — | — |
| У должника (предприятия В-поставщика) | |||||
| 1. Получена предоплата от покупателя (предприятия А) | 311 | 681 | 7200 | 6000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 1200 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 681 | 685 | 7200 | — | — |
| 4. Отгружены товары в погашение долга перед новым должником | 685 | 702 | 7200 | — | — |
| 5. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств | 702 | 643 | 1200 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 7200 | — | — |
| 2. Отгружены товары кредитору (предприятию А) в погашение долга | 685 | 702 | 7200 | 6000* | — |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1200 | — | — |
| 4. Получены товары от должника (предприятия В) в погашение задолженности | 28 | 377 | 6000 | — | 6000* |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 377 | 1200 | — | — |
| * Поскольку погашение долгов происходит в товарной форме, у нового должника возникают сопутствующие таким операциям налоговые последствия — соответственно валовые доходы и налоговые обязательства при отгрузке товаров кредитору в погашение долга и валовые расходы и налоговый кредит при получении товаров от должника в погашение задолженности. | |||||
В данном случае заслуживает внимания момент, связанный с выпиской
налоговых накладных. Сразу укажем, что Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165, ситуацию перевода долгов не описывает, поэтому выскажем на этот счет свое мнение. Так, при получении предоплаты, предприятие В (должник) по первому событию в подтверждение возникших НДС-обязательств выписало на имя предприятия А-покупателя (кредитора) налоговую накладную. Однако после перевода долга в дальнейшем предприятию В (должнику) придется выписать еще одну налоговую накладную — на имя предприятия С (нового должника) по отгрузке ему товаров, которая, в свою очередь, будет необходима предприятию С для отражения налогового кредита по входному НДС.Заметим, что при этом к первоначально выписанной (по предоплате) налоговой накладной формально оснований для составления расчета корректировки у предприятия В (должника) не возникает. Поэтому считаем, что в сложившейся ситуации, поскольку налоговые обязательства уже
были своевременно увеличены предприятием В (при получении предоплаты) на основании первой налоговой накладной, то вторая налоговая накладная налоговые обязательства предприятия В при отгрузке товара повторно не увеличивает.В подобной ситуации оказывается и предприятие А (кредитор), получившее по первому событию (перечислению предоплаты) налоговую накладную от предприятия В (должника) и показавшее на ее основании налоговый кредит. После перевода долга и осуществления завершающей операции (поступления товаров) вторая налоговая накладная, выписанная на такие товары предприятием С (новым должником), налоговый кредит предприятия А (кредитора) в период получения товара повторно не увеличивает.
Перевод долга (с взаимозачетом между должниками по встречным однородным требованиям)
Перевод долга может быть особенно выгоден в ситуации, когда у сторон должник — новый должник существуют
встречные однородные обязательства. То есть когда должник (обязанный погасить долг перед кредитором по одному заключенному договору) при этом одновременно сам выступает кредитором по отношению к новому должнику по другому договору. В таком случае, когда требования являются встречными и однородными, стороны должник — новый должник могут произвести зачет встречных однородных требований, а новый должник по договору перевода долга при этом просто погасит задолженность должника перед кредитором. Причем в зависимости от ситуации перевод долга может осуществляться как на всю сумму задолженности, так и на ее часть.Рассмотрим следующий пример.
Пример.
Заключены два договора купли-продажи товаров:—
договор № 1: между предприятиями А и В (предприятие А — продавец, предприятие В — покупатель), согласно которому предприятие А отгрузило товар предприятию В на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.);—
договор № 2: между предприятиями В и С (предприятие В — продавец, предприятие С — покупатель), согласно которому предприятие В отгрузило товар предприятию С на сумму — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).Впоследствии
должником (предприятием В) с согласия кредитора (предприятия А) был заключен договор перевода части долга (на сумму 18000 грн.), по которому новым должником, взявшим на себя обязанность погасить такой частичный денежный долг перед кредитором, выступило предприятие С (за что предприятие В впоследствии обязывалось компенсировать предприятию С сумму задолженности денежными средствами). При этом по встречным однородным (денежным) обязательствам между предприятием В (должником) и предприятием С (новым должником) в свою очередь был осуществлен взаимозачет. Остаток задолженности перед предприятием А в сумме 6000 грн. позже предприятие В (должник) смогло погасить денежными средствами.Схематически ситуация выглядит так:
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Рис. 3. Перевод долга (с зачетом по встречным однородным требованиям между должником и новым должником)
Перевод долга
(с зачетом по встречным однородным требованиям между должником и новым должником)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А-продавца) | |||||
| 1. Отгружены товары предприятию В | 361 | 702 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода части долга | 377 | 361 | 18000 | — | — |
| 4. Погашен долг новым должником | 311 | 377 | 18000 | — | — |
| 5. Погашена оставшаяся часть долга первоначальным должником (предприятием В) | 311 | 361 | 6000 | — | — |
| У должника (предприятия В-покупателя) | |||||
| 1. Получены товары от предприятия А | 28 | 631 | 20000 | — | 20000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 4000 | — | — |
| 3. Отгружены товары предприятию С | 361 | 702 | 18000 | 15000 | — |
| 4. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 3000 | — | — |
| 5. Заключен договор перевода долга | 631 | 685 | 18000 | — | — |
| 6. Произведен зачет встречных однородных требований | 685 | 361 | 18000 | — | — |
| 7. Погашен денежными средствами остаток задолженности перед предприятием А | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Получены товары от предприятия В | 28 | 631 | 15000 | — | 15000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 3000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 18000 | — | — |
| 4. Произведен зачет встречных однородных требований | 631 | 377 | 18000 | — | — |
| 5. Погашен долг перед кредитором (предприятием А) | 685 | 311 | 18000 | — | — |
Как видим, бывают различные варианты, когда стороны могут прибегать к операциям перевода долга, используя их в своих интересах. Также операции перевода долга могут применяться и во внешнеэкономических отношениях, на что в свое время обращалось внимание в
п. 4 письма Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 05.05.2004 г. № 68-45/231, а также в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 42.
