О налоговом учете улучшения объекта аренды
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо Государственной налоговой администрации Украины в г. Киеве от 14.10.2008 г. № 5195/8/31-604 о применении п.п. 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334) и сообщает.
Нормы п.п. 8.8.1 и п.п. 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закона № 334 взаимоувязаны для арендатора в случае осуществления им расходов на улучшение арендованных основных фондов.
Так, п.п. 8.8.1 Закона № 334 установлено, что если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), часть стоимости таких улучшений в составе расходов, превышающих сумму на улучшение основных фондов, определенную согласно п.п. 8.7.1 п. 8.7 этой статьи, включается таким арендатором в балансовую стоимость:
соответствующей группы основных фондов, если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды);
созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов, если на балансе арендатора не учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды).
При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), по которой он учитывается на балансе арендодателя.
А п.п. 8.8.2 Закона № 334 предусмотрено, что в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю в результате окончания действия лизингового (арендного) договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды) такой арендатор пользуется правилами, определенными п.п. 8.4.8 п. 8.4 этой статьи для замены основных фондов. При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.
Следовательно,
применение п.п. 8.8.2 возможно только в случае применения п.п. 8.8.1 п. 8 ст. 8 Закона № 334.Если арендатор в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) осуществил улучшение объекта аренды и применил п.п. 8.8.1 Закона № 334, а арендодатель в дальнейшем компенсирует арендатору стоимость осуществленных улучшений, арендатор включает в валовые доходы сумму такой компенсации. При этом после окончании действия лизингового (арендного) договора и возврата оперативного лизинга (аренды) арендодателю арендатор применяет п.п. 8.8.2
п. 8.8 ст. 8 Закона № 334.Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Компенсация арендодателем расходов на ремонт: новая позиция ГНАУ
Закон о налоге на прибыль не оговаривает, как поступать, если арендодатель компенсирует арендатору расходы, понесенные последним на ремонт арендуемого объекта.
Традиционно высказывалось два варианта:
— такую операцию следует рассматривать как
продажу основных фондов. Этого мнения придерживался Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 15.05.2003 г. № 06-10/374;— такую операцию следует рассматривать как
продажу работ. Этого мнения, придерживалась ГНАУ в письме от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76).На наш взгляд, применение первой или второй позиции зависит от того, была ли создана балансовая стоимость объекта основных фондов согласно п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль. Если такая стоимость была создана, т. е. если расходы на ремонт превысили 10-процентный лимит, то логично рассматривать эту операцию как продажу основных фондов, если нет — как продажу работ.
Очевидно, что налоговые последствия этих вариантов
различны. В комментируемом письме налоговики предлагают, по сути, третий вариант: полученная сумма компенсации включается в валовые доходы, а балансовая стоимость созданного объекта при возврате после истечения договора — в валовые расходы.Во-первых, налоговики указывают, что п.п. 8.8.2 применяется только вместе с п.п. 8.8.1, т. е. тогда, когда будет сформирована балансовая стоимость ремонтного объекта, т. е. предлагаемый третий вариант работает, только
если расходы на ремонт превысили 10-процентный лимит.Во-вторых, о валовых доходах ни в п.п. 8.8.1, ни в п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль нет и речи, а значит, в данной ситуации исходить следует из
общих норм этого Закона. А поскольку объект все-таки сформирован и арендатор получает за него компенсацию, то опять же возвращаемся к наиболее логичному и соответствующему Закону варианту продажи основных фондов.В-третьих, если сравнивать предлагаемый третий вариант с вариантом «продажа основных фондов», то можно найти такое
отличие. По варианту «продажа основных фондов» в учете будет отражен свернутый результат между суммой компенсации и балансовой стоимостью ремонтного объекта (если речь о группе 1), которая на момент подписания акта его приема-передачи (а видимо, налоговые последствия следует отражать на эту дату) будет не сильно отличаться от суммы компенсации. Если речь о группе 2 — 4, то сумма компенсации сравнивается с балансовой стоимостью группы, и здесь все будет зависеть от последней величины.При предлагаемом налоговиками третьем варианте налогоплательщик увеличивает валовые доходы в периоде получения компенсации и последующую амортизацию вплоть до возврата арендодателю арендованного объекта и только при возврате включит в валовые расходы балансовую стоимость созданного ремонтного объекта. Фискальная направленность предлагаемого варианта налицо: окончательное уменьшение налогооблагаемой прибыли будет только в периоде возврата объекта.
Дмитрий Костюк
