Списание товара согласно п. 5.9 и ответственное хранение
Суть спора
Суть данного спора такова. Предприятие «А» заключило с нерезидентом договор поставки спецтехники, датой поставки которой была предусмотрена дата подписания акта приема-передачи между покупателем и продавцом — 30 декабря 2003 года. После подписания акта приема-передачи товара предприятие до 19 января 2004 года — дня его вывоза за пределы таможенной территории Украины — приняло этот товар на хранение. В дальнейшем на предприятии была проведена проверка, в ходе которой представители налоговой инспекции доначислили налоговые обязательства по налогу на прибыль, состоящие из основного платежа и штрафных (финансовых) санкций.
Этот факт и послужил поводом для подачи иска о признании такого уведомления-решения ГНИ недействительным.
Мнение ГНАУ
По мнению налоговиков, предприятие-продавец стоимость предварительно оплаченной покупателем спецтехники должно было отнести к убыли запасов согласно перерасчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль непосредственно по факту отгрузки такого товара нерезиденту, т. е. 19 января 2004 года. При этом налоговики проигнорировали обусловленную в договоре поставки договоренность между сторонами о переходе права собственности на товар. По мнению налоговиков, хранение товара предприятием до его фактической отгрузки может свидетельствовать только о достижении сторонами договоренности относительно его ответственного хранения до момента поставки, а не о переходе права собственности.Представители налоговых органов посчитали, что предприятие, отразив убыль балансовой стоимости запасов в декларации за 2003 год, занизило валовой доход, а в декларации за 1 квартал 2004 года занизило валовые расходы.
Решение суда
Суд поддержал предприятие. Акт приема-передачи товара, подписанный сторонами 30 декабря 2003 года в соответствии с договором на поставку товара, подтверждает переход права собственности на товар к нерезиденту. После этого предприятие уже не может ожидать получения в будущем экономических выгод, связанных с использованием этого товара. Поэтому списание товара с баланса (снятие с учета) в IV квартале 2003 года и отнесение его стоимости к убыли балансовой стоимости товаров проведено предприятием правомерно.
Мнение, что хранение товара предприятием до его фактической отгрузки свидетельствует лишь о достижении сторонами договоренности относительно его ответственного хранения, а не о переходе права собственности, является безосновательным, поскольку осталось не опровергнутым волеизъявление сторон относительно момента перехода права собственности (поставки такого товара), изложенное в акте приема-передачи от 30 декабря 2003 года.
Поэтому у налоговиков нет оснований для начисления предприятию-поставщику налога на прибыль и штрафных санкций.
Мнение редакции
Мы полностью согласны с решением суда. После подписания акта приема-передачи спецтехники, свидетельствующего согласно договору о переходе права собственности на спецтехнику покупателю, предприятие-продавец должно было уменьшить остатки запасов на сумму такого реализованного товара.
Согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на предприятие возлагается обязанность ежеквартально производить перерасчет балансовой стоимости приобретенных запасов. Перерасчету подлежат сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение которых относятся к валовым расходам.Суть данного расчета заключается в сопоставлении данных о наличии запасов на начало и на конец отчетного (налогового) периода. Началом отчетного периода всегда является начало года, а расчет прироста (убыли) балансовой стоимости осуществляется на дату окончания I квартала, полугодия, 3-х кварталов, 11 месяцев, года.
Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного периода (т. е. образуется прирост балансовой стоимости), разница включается в состав валового дохода (заполняется
строка 01.2 декларации по налогу на прибыль). То есть происходит своеобразная компенсация валовых расходов, отраженных ранее в момент оприходования запасов.Если ситуация обратная: балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода (образовалась убыль), разница попадает в валовые расходы (заполняется
строка 04.2 декларации по налогу на прибыль).При этом стоимость запасов оплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включается. Стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) плательщиком налога — продавцом, к убыли запасов не включается.
Основой для расчета прироста (убыли) запасов являются данные бухгалтерского учета, поэтому уменьшение остатков запасов по
п. 5.9 должно производиться по бухгалтерскому принципу — по правилам П(С)БУ 9. С этим полностью согласны налоговики (см. письма ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 11 и от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 49).Согласно
п. 5 П(С)БУ 9 запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена. А с учетом того, что предварительно оплаченный товар согласно договору фактически был передан в собственность нерезиденту 30 декабря 2003 года, после этой даты предприятие не могло ожидать в будущем экономических выгод, связанных с использованием этого товара. Поэтому списание спецтехники с баланса (снятие с учета) в IV квартале 2003 года и отражение согласно перерасчету по п. 5.9 Закон о налоге на прибыль убыли балансовой стоимости товаров предприятием было проведено правомерно.В части хранения отметим следующее. Отношения сторон по договору хранения регулируются
главой 66 «Хранение» ГКУ. Согласно ч. 1 ст. 936 этого Кодекса по договору хранения одна сторона (хранитель) обязан сохранять вещь, которая передана ей другой стороной (поклажедателем), и вернуть ее поклажедателю в сохранности.Перед заключением договора хранения предприятие, передающее товар на хранение, должно иметь соответствующие товаросопроводительные документы на передаваемый товар (накладную, счет-фактуру, акт приема-передачи ценностей, налоговую накладную и т. п.), что имеет место в нашем случае.
Для целей налогообложения под
ответственное хранение попадают операции только в рамках тех договоров хранения, по условиям которых хранитель не может распоряжаться полученными на хранение вещами. Это четко следует из п. 1.24 ст. 1 Закона о налоге на прибыль.Если это условие соблюдается, то право собственности на имущество не переходит от поклажедателя к хранителю, и такая операция в соответствии с
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль не является продажей. Следовательно, передача товара на хранение не отражается в налоговом учете сторон договора.Это так же следует и из
п.п. 7.7.1 и п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль . Не включается в состав валового дохода и не подлежит налогообложению имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора хранения (ответственного хранения). При этом, соответственно, не влечет каких-либо налоговых последствий и обратный возврат товара.Что касается
Закона об НДС, то к налогообложению договоров хранения в нем прослеживается аналогичный подход. Ввиду отсутствия перехода права собственности на имущество, передача имущества на хранение не соответствует операции поставки согласно п. 1.4 этого Закона.В бухгалтерском учете
полученные на хранение товары хранитель отражает в забалансовом учете на счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». Аналитический учет таких ценностей ведется по контрагентам (покупателям), видам товарно-материальных ценностей и отдельным объектам.Материал подготовила Наталия Дзюба, экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 февраля 2008 года № 08/86
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...>, рассмотрев в порядке письменного производства по исключительным обстоятельствам по жалобе Частного предприятия <...> (далее — Предприятие) дело по иску Предприятия к Государственной налоговой инспекции <...> о признании недействительным налогового уведомления-решения,
установила:В мае 2005 года Предприятие обратилось в суд с иском о признании недействительным налогового уведомления-решения Государственной налоговой инспекции <...> от 12 апреля 2005 года № <...>, которым ему определена сумма налогового обязательства по налогу на прибыль в сумме <...>, в том числе <...> основного платежа и <...> штрафных (финансовых) санкций.
Хозяйственный суд Черкасской области решением от 8 августа 2005 года иск удовлетворил.
Киевский межобластной апелляционный хозяйственный суд постановлением от 9 декабря 2005 года решение суда первой инстанции отменил, в иске отказал.
Высший административный суд Украины определением от 21 июня 2006 года кассационную жалобу истца оставил без удовлетворения, решение суда апелляционной инстанции — без изменений.
В жалобе о пересмотре определения Высшего административного суда Украины по исключительным обстоятельствам Предприятие, ссылаясь на наличие основания, установленного пунктом 1 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины, просит Верховный Суд Украины отменить судебные решения судов кассационной и апелляционной инстанций и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Как установлено судами, 21 ноября 2003 года в г. Астане между Закрытым акционерным обществом <...> (далее — нерезидент) и Предприятием был заключен договор о государственных закупках, согласно которому истец поставлял в Республику Казахстан спецавтотехнику на условиях DDU (поставка без уплаты таможенной пошлины), а датой ее поставки должна была быть дата подписания акта приемки-передачи между покупателем и продавцом.
18 декабря 2003 года нерезидент направил Предприятию письмо о необходимости провести сдачу и приемку товара на территории Украины до 31 декабря 2003 года, поскольку средства на его приобретение, за расходование которых следует отчитываться, выделены согласно бюджету на 2003 год. 19 декабря 2003 года генеральный директор Предприятия издал приказ о проведении сдачи товара на территории Украины до указанной в письме даты.
30 декабря 2003 года сторонами договора был подписан акт приемки-передачи товара, однако спецавтотехника в этот день не была вывезена. Она была передана истцу на хранение и вывезена за пределы таможенной территории Украины 9 января 2004 года .Истец считал, что переход права собственности на товар произошел на основании акта приемки-передачи от 30 декабря 2003 года, и поэтому им правомерно отражена убыль балансовой стоимости запасов в декларации за 2003 год. Ответчик утверждал, что фактически этот переход имел место в соответствии с актом приемки-передачи от 19 января 2004 года, потому истец в декларации за 2003 год занизил валовой доход, а в декларации за I квартал 2004 года — валовые расходы.
Проверив по материалам дела приведенные в жалобе доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины приходит к следующим заключениям.
В соответствии с пунктом 5.9 статьи 5 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизация, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов в соответствии с этим Законом (за исключением полученных бесплатно). Стоимость запасов оплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включается. Стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) плательщиком налога — продавцом, в убыль запасов не включается.
В статье 1 Закона Украины от 16 апреля 1991 года № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» экспорт (экспорт товаров) определен как продажа товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров, а момент осуществления экспорта (импорта) — как момент пересечения таможенной границы Украины или перехода права собственности на указанный экспортируемый или импортируемый товар к покупателю.
Частью девятой статьи 6 данного Закона (в редакции, действующей на время возникновения спорных правоотношений) установлено, что права и обязанности сторон внешнеэкономических договоров (контрактов) определяются правом страны, выбранной сторонами при заключении договора (контракта) или в результате последующего согласования.
В договоре стороны определили, что возникшие на основании его правоотношения регулируются по нормам законодательства Республики Казахстан.
Согласно части второй статьи 1108 Гражданского кодекса Республики Казахстан от 1 июля 1999 года возникновение и прекращение вещных прав на имущество, являющееся предметом соглашения, определяются по праву страны, которому подчинено это соглашение, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В соответствии со статьей 238 этого Кодекса право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.
В пункте 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 87, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21 июня 1999 года под № 397/3690, предусмотрено: при условии, что оценка расходов может быть достоверно определена, расходы отражаются в Отчете о финансовых результатах в момент выбытия актива или увеличения обязательства, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия (кроме уменьшения капитала за счет его исключения или распределения собственниками).
Учитывая то, что
предварительно оплаченный товар был передан нерезиденту 30 декабря 2003 года, Предприятие не могло ожидать получения в будущем экономических выгод, связанных с использованием этого товара. А следовательно, списание последнего с баланса (снятие с учета) в IV квартале 2003 года и отнесение его стоимости к убыли балансовой стоимости запасов проведены правомерно.Ответчик не доказал, а суды не установили, что соглашение по изменению сторонами сделки условий и момента перехода права собственности на товар в ходе выполнения договорных обязательств является ничтожным. Оно соответствует закону, не оспорено сторонами сделки, не признано судом недействительным. Установленные судами фактические обстоятельства не давали оснований для заключения о нарушении истцом налогового законодательства.
Мнение суда первой инстанции о том, что акт приемки-передачи подтверждал переход права собственности на спецавтотехнику к нерезиденту в 2003 году, а следовательно, при установленных обстоятельствах не давал ответчику оснований для начисления истцу налога на прибыль и штрафных санкций, удовлетворяет нормам материального права и является обоснованным.
Утверждение суда апелляционной инстанции, с которым согласился кассационный суд, о том, что хранение товара Предприятием до его фактической отгрузки может свидетельствовать только о достижении сторонами договоренности о его ответственном хранении до момента поставки, а не о переходе права собственности, является безосновательным, поскольку осталось не опровергнутым действительное волеизъявление сторон относительно момента перехода права собственности, изложенное в акте приемки-передачи от 30 декабря 2003 года.
Учитывая изложенное, жалоба Предприятия подлежит удовлетворению, решение кассационного и апелляционного судов — отмене, а решение суда первой инстанции — оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 241 — 244 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины
постановила:Жалобу Частного предприятия <...> удовлетворить
.Определение Высшего административного суда Украины от 21 июня 2006 года, постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 9 декабря 2005 года отменить, решение хозяйственного суда Черкасской области от 8 августа 2005 года оставить в силе.
Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, установленного пунктом 2 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
