Нулевая ставка и вывоз товара
Суть спора
Суть данного спора касается правомерности применения плательщиком НДС нулевой ставки при осуществлении экспорта товаров. Предприятие экспортировало товар и, имея в наличии надлежащим образом оформленные ГТД, применило к указанным операциям нулевую ставку НДС.
По результатам проверки ГНИ приняла налоговое уведомление-решение о начислении налоговых обязательств по НДС. Этот факт и послужил поводом для подачи предприятием иска о признании такого решения ГНИ недействительным.
Мнение ГНАУ
По мнению налоговиков, у предприятия не было достаточных оснований применить к операциям по вывозу за пределы таможенной территории Украины товаров нулевую ставку НДС. Предоставленные предприятием ГТД не оформлены должным образом — в них отсутствует отметка о фактическом вывозе товара за пределы таможенной территории Украины.
Решение суда
ВСУ принял сторону налоговиков. По мнению служителей Фемиды,
Закон об НДС ставит право плательщика налога на применение льготной нулевой ставки в зависимость от факта пересечения таможенной границы Украины товарами, относительно которых осуществляется операция купли-продажи. Предоставленная предприятием ГТД не соответствовала установленным требованиям, поскольку на ней не было отметки о фактическом вывозе товаров. А этот факт свидетельствует о безосновательности применения нулевой ставки к экспортной операции.
Мнение редакции
При экспорте товара ключевым является применение нулевой ставки по НДС. Это означает, что налоговое обязательство при экспорте товаров возникает, но по ставке 0 %. Причем применение нулевой ставки, в отличие от осуществления операций, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения в соответствии со
ст. 5 и ст. 3 Закона об НДС, сохраняет налоговый кредит, а значит, и право на возмещение НДС.Для применения нулевой ставки существуют определенные ограничения.
Во-первых, обычное правило первого события при экспорте не применяется — предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров (сопутствующих услуг) не изменяет величины налоговых обязательств плательщика налога (п.п. 7.3.8 Закона об НДС).Во-вторых
, экспорт товаров в обязательном порядке должен подтверждаться соответствующим образом оформленной ГТД. Только в этом случае товары будут считаться экспортированными налогоплательщиком (п.п. 6.2.1 ст. 6 Закона об НДС).В-третьих
, раньше в п.п. 6.2.1 Закона об НДС была четкая привязка к моменту вывоза товаров. Сейчас этот подпункт говорит лишь об экспорте. Однако в самом объекте налогообложения операция охарактеризована как вывоз в таможенном режиме экспорта и реэкспорта. Поэтому без фактического вывоза товаров получить нулевую ставку вряд ли получится, потому как налоговики придерживаются именно этой позиции. Например, в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 18-19 обращалось внимание на то, что при экспорте налоговые обязательства по НДС по нулевой ставке возникают только на дату осуществления фактического вывоза товаров.Согласно
п. 8 Положения о грузовой таможенной декларации, утвержденного постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574, ГТД, заполненная в обычном порядке, считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившего таможенное оформление товаров и транспортных средств. Оформленная ГТД является подтверждением предоставления лицу права на размещение товаров и/или транспортных средств в заявленном таможенном режиме и права и обязанностей указанных в ГТД лиц по осуществлению ими соответствующих финансовых, хозяйственных и других операций.Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что наличие личной печати должностного лица таможни на ГТД позволяет считать ее оформленной надлежащим образом, что, в свою очередь, согласно
п.п. 6.2.1 Закона об НДС дает налогоплательщику право на применение нулевой ставки.Однако исходя из материалов дела суд пришел к выводу, что предоставленная предприятием ГТД не отвечает установленным требованиям, поскольку
на ней нет отметки о факте вывоза товаров, облагаемых по нулевой ставке, за пределы таможенной территории Украины.Требование об обязательном наличии в ГТД штампа о фактическом вывозе предусмотрено
постановлением № 243 и Порядком № 163. Так, согласно п. 6 Порядка № 163 для подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Украины предприятие должно обратиться к таможенному органу, осуществившему таможенное оформление товара, с заявлением о предоставлении такого подтверждения. К заявлению прилагается оригинал пятого основного листа («экземпляр для декларанта») ГТД формы МД-2 (МД-3) (листа ГТД с отметкой «3/8»), оформленного на таможне во время таможенного оформления экспорта товаров.На протяжении
пяти дней таможенный орган регистрирует и рассматривает такое заявление. При отсутствии замечаний таможенный орган на пятом листе ГТД (листе ГТД с отметкой «3/8») делает запись «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» и указывает дату фактического вывоза.Как видим, без такой отметки законодатель не считает ГТД оформленной надлежащим образом и ставит под сомнение факт вывоза товара за пределы таможенной территории Украины, что свидетельствует о безосновательности применения нулевой ставки к экспортной операции.
Применение требований
постановления № 243 на сегодня вызывает вопросы специалистов, ведь направлены они на контроль экспортного возмещения, которого сейчас уже не существует. Однако ГНАУ и ГТСУ считают этот документ действующим. Об этом говорят последние изменения в Порядке № 163 (внесены приказом ГТСУ и ГНАУ от 01.07.2008 г. № 697/429, т. е. в период действия нового порядка возмещения) и письмо ГТСУ и ГНАУ от 11.02.2008 г. № 11/1-19/1458-ЕП, № 2429/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15.Материал подготовила Наталия Дзюба, экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 мая 2008 года № 08/164
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...>, рассмотрев по исключительным обстоятельствам в открытом судебном заседании дело по иску Открытого акционерного общества по газоснабжению и газификации <...> (далее — ОАО <...>) к Государственной налоговой инспекции <...> (далее — ГНИ) о признании недействительным налогового уведомления-решения,
установила:В феврале 2005 года истец обратился с иском к ГНИ о признании недействительным налогового уведомления-решения от 12 ноября 2004 года № <...>, которым истцу доначислено обязательство по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме <...>.
Исковые требования обоснованы тем, что ООО <...> правомерно применило нулевую ставку этого налога в хозяйственных отношениях при купле-продаже товаров, которые предназначены для потребления за пределами таможенной территории Украины и факт перемещения которых через границу удостоверен должным образом оформленными грузовыми таможенными декларациями. Поэтому истец считал, что не нарушал требований пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).
Хозяйственный суд Полтавской области решением от 23 марта 2005 года исковые требования удовлетворил — признал обжалуемое налоговое уведомление-решение недействительным. Решение мотивировано тем, что истец предоставил должным образом оформленные грузовые таможенные декларации от 8 февраля 2002 года № <...> и 1 июля 2002 года № <...> (далее — ГТД), подтверждающие факт вывоза товаров плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины и являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС в соответствии с пунктом 6.2 статьи 6 Закона.
Киевский межобластной апелляционный хозяйственный суд постановлением от 1 ноября 2005 года решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении иска отказал. Решение суда апелляционной инстанции мотивировано тем, что первичные бухгалтерские документы дочернего предприятия <...> (далее — ДП <...>), выступавшего посредником при заключении внешнеэкономических контрактов на основании заключенных с истцом договоров комиссии, операции по которым ООО <...> облагало налогом по нулевой ставке, признаны недействительными решением Малиновского районного суда города Одессы от 12 ноября 2003 года. На основании этого факта суд пришел к заключению о недействительности указанных ГТД, подписанных директором ДП <...>. Кроме того, суд указал на отсутствие надлежащей отметки на оборотной стороне ГТД о вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины в полном объеме и дате такого вывоза.
Высший административный суд Украины определением от 2 августа 2006 года постановление апелляционного суда отменил, а оставил в силе решение суда первой инстанции. При этом он указал на то, что ГТД, на основании которых истец применил нулевую ставку НДС, не относятся к первичным бухгалтерским документам ДП <...>, а также ссылка суда апелляционной инстанции на их недействительность является безосновательной.
В жалобе ГНИ затронула вопрос о пересмотре по исключительным обстоятельствам и отмене определения Высшего административного суда Украины от 2 августа 2006 года и оставлении в силе решения суда апелляционной инстанции, сославшись на неодинаковое применение одной и той же нормы права судом кассационной инстанции и на судебные решения, в которых эти нормы применены иначе, чем в обжалуемом решении.
Жалоба ГНИ подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Отменяя решение апелляционного суда, Высший административный суд Украины исходил из того, что ответчиком соблюдено требование подпункта 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона. Однако с этим заключением согласиться нельзя по следующим основаниям.
В соответствии с указанной нормой Закона по нулевой ставке облагаются налогом операции по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины. При этом товары считаются такими, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной ГТД.Таким образом, законодатель ставит право плательщика налога на применение льготной нулевой ставки в зависимость от факта пересечения таможенной границы Украины товарами, по которым осуществляется операция купли-продажи
.Этот факт должен подтверждаться надлежащим образом оформленной ГТД, которая отвечает требованиям Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины от 9 июля 1997 года № 307, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 24 сентября 1997 года под № 443/2247.
Как усматривается из материалов дела и правильно установлено апелляционным судом, предоставленная истцом
ГТД не соответствует установленным требованиям, поскольку на ней нет отметки о фактическом вывозе товаров, облагаемых налогом по нулевой ставке, за пределы таможенной границы Украины.Поскольку исковые требования не основываются на требованиях налогового законодательства и не подтверждены надлежащими доказательствами пересечения таможенной границы товарами, облагавшимися НДС по нулевой ставке, апелляционный суд пришел к правильному заключению об отказе в удовлетворении иска.
На основании изложенного определение Высшего административного суда Украины от 2 августа 2006 года подлежит отмене, а постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 1 ноября 2005 года — оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 241 — 244 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины
постановила:Жалобу Государственной налоговой инспекции в городе Полтаве удовлетворить
.Определение Высшего административного суда Украины от 2 августа 2006 года отменить.
Постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 1 ноября 2005 года оставить в силе.
Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, установленного пунктом 2 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
