Если руководствовались индивидуальным налоговым разъяснением, противоречащим письму ГНАУ
На отправленный в налоговую инспекцию запрос предприятие получило индивидуальное налоговое разъяснение (письменный ответ) от своего налогового органа, которым и руководствовалось при отражении операций в налоговом учете. Однако потом по такому же вопросу появилось письмо ГНАУ другого содержания. Могут ли в таком случае оштрафовать предприятие, которое действовало на основании ответа налоговиков, полученного в свой адрес и противоречащего письму ГНАУ?
(г. Житомир)
Сразу укажем, что, на наш взгляд,
оснований для штрафов по отношению к такому налогоплательщику возникать не должно. Однако обо всем по порядку.Прежде всего заметим, что
право получить бесплатно какое-либо налоговое разъяснение по тому или иному вопросу от соответствующего контролирующего органа (в рамках его компетенции) закреплено за налогоплательщиком п.п. «е» п.п. 4.4.2 Закона № 2181. Так, согласно этому подпункту налогоплательщик может получить любое налоговое разъяснение, в том числе и предоставленное другому налогоплательщику (с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, отведенные для предоставления ответа на обращения граждан в органы государственной власти, установленные законом. Уточним: речь в данном случае идет о сроках, оговоренных ст. 20 Закона Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР, т. е. не более 1 месяца со дня поступления обращения, а по обращениям, не требующим дополнительного изучения, — безотлагательно, но не позднее 15 дней со дня их получения (если же в месячный срок решить вопрос невозможно, срок может быть продлен, при этом общий срок решения поступившего вопроса не может превышать 45 дней).При этом для полноты картины попутно также напомним некоторые
особенности предоставления налоговых разъяснений, оговоренные п.п. 4.4.2 Закона № 2181 и Порядком предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденным приказом ГНАУ от 12.04.2003 г. № 176 (далее — Порядок № 176*):— (1) — налоговые разъяснения (любого уровня — как обобщающие, так и обычные или индивидуальные)
не имеют силы нормативно-правового акта, а являются обнародованием официального понимания контролирующими органами отдельных положений законодательства (в рамках их компетенции) — попросту говоря, представляют собой лишь мнение проверяющих по тому или иному вопросу, которое также может использоваться при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур (п.п. «г» п.п. 4.4.2 Закона № 2181, пп. 1.3, 1.4 Порядка № 176);— (2) —
обобщающими налоговыми разъяснениями имеют право пользоваться все налогоплательщики при исчислении сумм налоговых обязательств и во время проведения апелляционных процедур. А вот индивидуальным налоговым разъяснением, предоставленным на запрос налогоплательщика, пользуется только такой налогоплательщик (пп. 1.10, 1.11 Порядка № 176);— (3) — налоговые разъяснения (НР) подразделяются
по приоритетности, которая выстраивается следующим образом.* Правда, есть еще более давний Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденный постановлением КМУ от 16.05.2001 г. № 494 (который по своему содержанию, заметим, аналогичен Порядку № 176), однако он был в свое время разработан под старую редакцию п.п. 4.4.2 Закона № 2181 и формально до сих пор так и не отменен.
Так,
приоритет имеют:— НР, предоставленные контролирующим органом высшего уровня, — над НР подчиненных ему контролирующих органов (
п.п. «г» п.п. 4.4.2 Закона № 2181, п. 2.4 Порядка № 176);— НР центрального налогового органа (ГНАУ) — над НР, изданными другими контролирующими органами (
п.п. «г» п.п. 4.4.2 Закона № 2181, п. 2.3 Порядка № 176);— обобщающие НР — над НР, предоставленными налоговыми и другими контролирующими органами всех уровней (
п. 2.2 Порядка № 176).А теперь вернемся к заданному вопросу. Получив на направленный запрос разъяснение своего налогового органа, предприятие, как указывается в вопросе, пользовалось им в собственной деятельности (при этом условимся, что налогоплательщик как раз и обращался за разъяснением к своему контролирующему органу
ввиду отсутствия по возникшему у него вопросу каких-либо приоритетных разъяснений вышестоящих налоговых органов).Сразу укажем, что ситуацию, когда
впоследствии по такому же вопросу появляется более приоритетное разъяснение контролирующего органа другого содержания, урегулировал п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181. Так, согласно этому подпункту не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено, или предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). Таким образом, как видим, последующее изменение мнения контролирующего органа по отдельному вопросу не должно становиться штрафоопасным для налогоплательщика, ранее получившего по этому вопросу налоговое разъяснение индивидуального характера. Кроме того, заметим: если вышедшее впоследствии письмо ГНАУ адресовано не налогоплательщику, то формально для него оно вообще не является налоговым разъяснением.При этом у налогоплательщика может возникнуть вопрос: а как в таком случае быть дальше? Учитывая, что налоговые разъяснения, как уже отмечалось, не имеют силы нормативно-правового акта, получается, что с момента появления такого
обновленного (другого содержания) разъяснения налогоплательщик вправе самостоятельно решить, как ему действовать в дальнейшем: прислушиваться к обновленному мнению контролирующего органа или, возможно, все же не соглашаться с ним (если, например, налогоплательщик считает, что обновленная версия контролеров не соответствует или даже противоречит нормам законодательства). В последнем случае, правда, нужно быть готовым к отстаиванию своей позиции при проверке, а возможно даже, если проверяющие окажутся слишком категоричны, к обжалованию их решений в апелляционном порядке (путем административного обжаловании или даже обращения в суд; здесь попутно стоит отметить: (1) нормы п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181, согласно которому при оценке доказательств судом, предоставленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками; (2) нормы п.п. «і» п.п. 4.4.2 Закона № 2181, в соответствии с которым налогоплательщик вправе обжаловать налоговые разъяснения в суде, если, по мнению налогоплательщика, такие налоговые разъяснения противоречат нормам законодательства). К тому же заметим: в ситуации, когда вышедшее впоследствии письмо ГНАУ адресовано не налогоплательщику, а значит, налоговым разъяснением для него не является, налогоплательщик, по идее, вправе по-прежнему продолжать руководствоваться ранее полученным индивидуальным НР. Вдобавок в сложившейся ситуации у предприятия есть все основания обратиться к п.п. 4.4.1 Закона № 2181 и говорить о конфликте интересов (ведь сами проверяющие своими разноплановыми разъяснениями допустили неоднозначную трактовку одних и тех же законодательных норм). А значит, решение в таком случае должно приниматься в пользу налогоплательщика.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
