Продажа пассажирских билетов автостанциями — п. 4.7 не применяется?
Суть спора
В суд обратилось предприятие (автобусная станция), которому налоговики при проверке доначислили сумму налоговых обязательств по
НДС со стоимости реализуемых пассажирам билетов на автотранспортные перевозки. Считая, что налогообложению в данном случае у автостанции подлежат лишь операции по предоставлению услуг по продаже билетов (т. е. вознаграждение автостанции за оказываемые услуги, а не стоимость услуг перевозки), предприятие подало иск с требованием признать налоговое уведомление-решение недействительным.
Позиция налогового органа
Поскольку отношения автостанции с перевозчиком по операциям продажи билетов строятся на посреднических началах (согласно договоренности сторон перевозчик поручает автостанции заключать от имени перевозчика с пассажирами договоры перевозки путем продажи билетов, что, по сути, представляет собой договор поручения), налоговики в вопросах налогообложения руководствовались «
посредническим» п. 4.7 Закона об НДС. В связи с этим, применяя положения второго абзаца этого пункта (регулирующего посредничество на продажу), они исходили из того, что базой налогообложения у автостанции (плательщика НДС) при продаже билетов является стоимость пассажирских билетов, а не исключительно сумма причитающегося ей вознаграждения за оказываемые услуги. С учетом этого при проверке предприятию и был доначислен НДС. Заметим, что налоговики стабильно остаются сторонниками именно такого «посреднического» порядка налогообложения подобных операций (см., к примеру, п. 9 письма ГНАУ от 18.06.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, письма ГНАУ от 22.05.2008 г. № 4904/6/16-1515-26, от 19.09.2008 г. № 19060/7/16-1517, а также консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 12).
Решение дела судом
Рассматривая неоднократно дело в судах различных уровней (хозяйственном, апелляционном, ВАСУ и, наконец, ВСУ), позиция судебных органов не отличалась особым постоянством. Причиной тому, нужно заметить, служили нормы самого НДС-законодательства. Так, суды первой и кассационной инстанции (областной хозяйственный суд и ВАСУ) поддержали сторону налогового органа, отказывая налогоплательщику в удовлетворении иска. В то же время апелляционный суд, а впоследствии и ВСУ в процессе судебного разбирательства выступили на стороне налогоплательщика, посчитав, что общепосреднические правила
второго абзаца п. 4.7 в данном случае применяться не должны. Примечательно, что при этом цепочка аргументов в поддержку налогоплательщика выстраивалась судами следующим образом:(1)
билет на автобус не является товаром, а представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора перевозки, т. е. оказания услуг;(2) во
втором абзаце п. 4.7 Закона об НДС речь идет о посреднической деятельности исключительно с товарами (в то время как услуги в нем не упоминаются);(3) поскольку билеты, как отмечалось, товарами не являются, то, следовательно, и положения
абзаца второго п. 4.7 Закона об НДС при их продаже автостанцией применяться не могут;(4) учитывая, что автостанция оказывает услуги по
обеспечению перевозки пассажиров автомобильным транспортом и сам процесс перевозки при этом непосредственно не осуществляет, для нее объектом обложения НДС является лишь сумма вознаграждения (плата за услуги по реализации билетов).Тем не менее окончательная точка в деле поставлена не была, так как, учитывая неодинаковое применение судами норм НДС-законодательства в вопросе налогообложения операций по продаже билетов на автотранспортные перевозки и ввиду необходимости проверки правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также правовой оценки обстоятельств в деле, ВСУ все ранее принятые судебные решения отменил, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Мнение редакции
Прежде всего, сделаем одно уточнение. Напомним, что согласно
п. 5.13 Закона об НДС освобождаются от обложения НДС операции по предоставлению услуг по перевозке лиц пассажирским транспортом (кроме таксомоторов) в пределах населенного пункта, тарифы на которые регулируются органом местного самоуправления. Таким образом, такие пассажирские перевозки попадают под льготу, которая сохраняется по транспортным услугам, в том числе и в случае продажи билетов через посредников (по аналогии с разъяснениями из письма ГНАУ от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316). Но это не наш случай, а потому вернемся к обсуждаемому вопросу.Конечно, выводы апелляционного суда и ВСУ, несомненно, выглядят более привлекательными для налогоплательщика (особенно в ситуации, когда посредник — плательщик НДС реализует билеты перевозчика — неплательщика НДС). И если подходить к вопросу формально, то они соответствуют
абзацу второму п. 4.7 Закону об НДС. Однако не все так однозначно.Как известно, налогообложению
посреднических операций Закон об НДС отводит отдельный (специальный) п. 4.7. И если обратиться к абзацу третьему этого пункта (затрагивающего противоположную ситуацию — посредничество на покупку), то можно увидеть, что его посреднические правила распространяются на покупку через посредника не только товаров, но уже и работ (услуг). В связи с этим применение разных подходов к налогообложению однотипных посреднических операций (покупки и продажи) выглядит несколько странным. Логичнее же утверждать, что и при посредничестве на продажу, и при посредничестве на покупку должны работать одинаковые правила налогообложения, которые, следуя идеологии Закона об НДС, призваны подключить к НДС-учету при посреднических операциях, в том числе и посредника. Сторонниками такого подхода, судя по всему, и выступают налоговики. И нам он в данной ситуации представляется более взвешенным.Вдобавок спокойно следовать позиции судов и облагать НДС исключительно сумму вознаграждения при продаже билетов можно было бы, если бы на этот счет
Закон об НДС содержал специальную «транспортную» норму в отношении посредников. Например, по аналогии, как это предусмотрено при туризме (п. 8.4 Закона об НДС) в отношении посредника-турагента, объектом налогообложения у которого при осуществлении посреднических операций продажи туристических услуг установлена исключительно сумма вознаграждения. Поэтому, ввиду отсутствия подобной нормы, рисковать с необложением НДС посреднических операций с билетами мы бы не стали.С другой стороны, посредник, имеющий дело с услугами и решивший идти в споре до конца,
формально, апеллируя к действующей на сегодняшней день редакции абзаца второго п. 4.7 Закона об НДС, может настаивать на том, что под действие этих норм он не подпадает. При этом в подкрепление такого подхода он может сослаться на правило конфликта интересов, которое, как показывает судебная практика, учитывается судами и успешно работает (см., например, определение ВАСУ от 03.02.2009 г. № К-6951/07 на с. 9). И в таком случае все уже будет зависеть от вердикта суда.
Материал подготовила Людмила Солошенко, экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
СУДЕБНАЯ ПАЛАТА ПО АДМИНИСТРАТИВНЫМ ДЕЛАМ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
| 20.05.2008 г. | Дело № 21-1375во07 |
Коллегия судей Верховного Суда Украины в составе <...>, при участии представителя истца, ООО «О» (далее — ООО) <...>., рассмотрев по исключительным обстоятельствами в открытом судебном заседании по жалобе ООО дело по его иску к Специализированной государственной налоговой инспекции в Приморском районе г. Одессы (далее — СГНИ) о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, установила:
В июле 2005 года ООО обратилось с иском к СГНИ о признании недействительными налоговых уведомлений-решений от 16 декабря 2004 года № <...> (о нарушении Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий») № <...> (о нарушении Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»; далее — Закон № 168/97-ВР). В дальнейшем истец дополнил исковые требования — просил признать недействительными также налоговые уведомления-решения, принятые по результатам пересмотра в административном порядке указанных выше: от 24 января 2005 года № <...> № <...> № <...> № <...>; от 22 марта 2005 года № <...>, № <...>, № <...>, № <...>; от 8 июля 2005 года № <...>, № <...>, № <...>, № <...>.
Хозяйственный суд Одесской области постановлением от 20 сентября 2005 года в удовлетворении исковых требований отказал.
Постановлением от 6 декабря 2005 года Одесский апелляционный хозяйственный суд отменил это решение, иск удовлетворил, спорные налоговые уведомления-решения признал недействительными.
Высший административный суд Украины определением от 21 февраля 2007 года решение апелляционного суда отменил, постановление суда первой инстанции оставил в силе.
Отказывая в удовлетворении иска, суды первой и кассационной инстанций исходили из обоснованности выводов ответчика по результатам проверки соблюдения ООО требований налогового и валютного законодательства в период с 1 ноября 2002 года по 1 июля 2004 года.
Апелляционный суд, отменяя постановление суда первой инстанции и удовлетворяя исковые требования, признал преюдициальным для этого дела постановление Приморского районного суда г. Одессы от 17 августа 2005 года по уголовному делу, которым установлено занижение налогооблагаемой прибыли ООО его должностным лицом на 64000 грн., уголовное дело в отношении этого лица закрыто и последнее освобождено от ответственности по амнистии. Свое решение по административному делу суд обосновал доказательствами, собранными по уголовному делу, оставив вне поля зрения требование ответчика по проведению судебно-экономической экспертизы по материалам рассматриваемого дела.
В жалобе о пересмотре по исключительным обстоятельствам решения кассационного суда по основанию, предусмотренному пунктом 1 части 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАС), ООО ссылается на неодинаковое применение судами кассационной инстанции положений Закона № 168/97-ВР и Закона Украины от 5 апреля 2001 года № 2344-III «Об автомобильном транспорте» (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений; далее — Закон № 2344-III) при решении вопроса обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) продажи билетов на пассажирские автотранспортные перевозки. В подтверждение этого жалобщик приводит определение Высшего хозяйственного суда Украины от 27 ноября 2003 года по другому делу, в котором суд пришел к выводу о том, что билет на автобус не является товаром, а по содержанию Правил предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля 1997 года № 176 (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений; далее — Правила), является документом, который на основании договора перевозок удостоверяет право пассажира на пользование автомобильным транспортом и перевозку за плату багажа, а поэтому объектом обложения НДС при продаже билетов на автотранспортные перевозки пассажиров и багажа является только операция по предоставлению услуг по реализации билетов. ООО просит отменить решение суда кассационной инстанции и оставить в силе ошибочно отмененное решение апелляционного суда по этому делу.
Заслушав представителя истца, проверив по материалам дела приведенные в жалобе доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины считает подтвержденным неодинаковое применение судами кассационной инстанции норм закона при решении вопроса об обложении НДС операций по продаже билетов на автотранспортные перевозки.
Решая вопрос об устранении расхождений в применении указанных норм материального права, коллегия судей исходит из нижеследующего.
В соответствии со статьей 910 Гражданского кодекса Украины по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа — также доставить последний в пункт назначения и выдать уполномоченному на его получение лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а если сдавал багаж, — и за его провоз.
Частью 1 статьи 34 Закона № 2344-III (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) предусмотрено, что автостанции и автовокзалы предоставляют пассажирам услуги, связанные с их проездом автобусными маршрутами общего пользования. Перечень обязательных услуг автостанций и автовокзалов определяется Правилами. В части 2 этой статьи установлено, что за предоставление обязательных услуг автостанций и автовокзалов с лиц, приобретающих проездные билеты, взимается соответственно автостанционный или автовокзальный сбор, предельный размер которого утверждается в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины. Другие услуги автостанций и автовокзалов, связанные с проездом пассажиров автобусными маршрутами общего пользования, кроме услуг комнаты матери и ребенка, предоставляются за дополнительную плату.
Согласно содержанию Закона № 2344-III (в той же редакции), в частности статьи 1, автомобильным пассажирским перевозчиком, осуществляющим перевозку пассажиров на договорных условиях, является субъект хозяйствования, который в соответствии с законодательством и полученной лицензией предоставляет услугу по договору перевозки пассажира автомобильным транспортным средством общего пользования, используемым им на общих основаниях.
Как установлено статьей 42 того же Закона (в указанной редакции), отношения пассажирского перевозчика автобусного маршрута общего пользования с собственниками автовокзалов, автостанций определяются договором, который заключается в обязательном порядке и предусматривает поручение перевозчика заключать от его имени с пассажиром договор о перевозке.
Ссылка СГНИ на то, что обязательство по НДС было доначислено истцу на основании абзаца второго пункта 4.7 статьи 4 Закона № 168/97-ВР, является необоснованным, поскольку в указанной норме идет речь о случаях осуществления плательщиком налога деятельности по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (комитента) без передачи права собственности на такие товары, если базой налогообложения является продажная стоимость последних, определенная в порядке, установленном этим Законом.
По содержанию Правил билет на автобус является не товаром, а документом, который на основании договора перевозок удостоверяет право пассажира на пользование автомобильным транспортом и перевозку за плату багажа.
В статье 52 Закона № 2344-III (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) указано, что договор о перевозке пассажира автомобильным транспортом заключается в соответствии с гражданским законодательством между перевозчиком и пассажиром в письменной форме (пассажирский билет, договор, квитанция и т. п.).
Таким образом, при предоставлении услуг по реализации билетов на автотранспорт правила абзаца второго пункта 4.7 статьи 4 Закона № 168/97-ВР применяться не могут.
Перечень обязательных услуг (работ), которые предоставляются (выполняются) на автовокзалах, автостанциях, и их предельная стоимость определяются в порядке, предусмотренном Кабинетом Министров Украины.
Как установлено судами в ходе рассмотрения дела, истец обеспечивает функционирование автомобильного транспорта, между ним и автотранспортными предприятиями заключены договоры, по которым автостанция продает билеты на перевозку пассажиров и их багажа, указывает в документации водителей фактическое время прибытия и отправления автобусов, осуществляет отправку поданных автобусов по графику движения, информирует водителей о дорожно-погодных условиях на маршрутах и т. п. Следовательно, ООО предоставляет услуги по обеспечению перевозки пассажиров автомобильным транспортом, а не непосредственно по их перевозке. У предприятия нет транспортных средств для перевозки пассажиров, лицензий и разрешений на предоставление таких услуг.
За предоставленные услуги ООО получает плату в процентах от стоимости реализованных билетов, на которую оно начисляет НДС. Таким образом, для истца объектом налогообложения является только операция по предоставлению услуг по реализации билетов.
В соответствии с частями 2, 3 статьи 159 КАС законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм административного процессуального права, а обоснованным — принятое судом на основании полно и всесторонне выясненных обстоятельств в административном деле, подтвержденных доказательствами, исследованными в судебном заседании.
Как указано в части 1 статьи 220 того же Кодекса, суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу. Следовательно, требования этой нормы включают в себя и обязанность кассационного суда проверять полноту установления фактических обстоятельств.
Согласно части 2 статьи 227 КАС основанием для отмены судебных решений судов первой и (или) апелляционной инстанций и направления дела на новое судебное разбирательство являются нарушения норм материального или процессуального права, которые привели или могли привести к неправильному решению дела и не могут быть устранены судом кассационной инстанции.
С учетом изложенного жалоба ООО подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные решения — отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть, что согласно части 1 статьи 138 КАС предметом доказательства являются обстоятельства, которыми обосновываются исковые требования или возражения либо которые имеют иное значение для решения дела и которые надлежит установить при принятии судебного решения по делу.
Руководствуясь статьями 242, 243 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила:
Жалобу Общества с ограниченной ответственностью «О» удовлетворить.
Определение Высшего административного суда Украины от 21 февраля 2007 года, постановление Одесского апелляционного хозяйственного суда от 6 декабря 2005 года, постановление хозяйственного суда Одесской области от 20 сентября 2005 года отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, предусмотренного пунктом 2 части 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
