Нюансы расчета
«сельхоз-доли»
Удельный вес стоимости сельхозтоваров (услуг) в общей стоимости всех поставленных товаров (услуг), который на практике зачастую называют показателем «сельхоз-доли», для сельхозпредприятий имеет принципиальное значение при выборе ими спецрежима сельхоз-НДС. О нюансах его расчета и поговорим в данной статье.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
«Сельхоз-доля» как пропуск в спецрежим
Прежде всего обращаем внимание, что
Законом № 1403 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 54), вступившим в силу с 18.06.2009 г., в статьи 7 и 81 Закона об НДС внесены изменения.Согласно обновленному
п. 81.6 Закона об НДС сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуги) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.Не будем заострять внимание на том, что на момент подготовки этой статьи, в
абзаце первом п. 26.1 Положения № 79, в котором также дано определение термина «сельскохозяйственное предприятие» для целей применения спецрежима, установленного ст. 81 Закона об НДС, продублированы нормы прежнего п. 81.6 ст. 81 Закона об НДС. Другими словами, нормы п. 26.1 Положения № 79 пока не содержат слов «а также на давальческих условиях». Но это, как мы понимаем, вопрос времени.Кстати, сразу отметим, что изменения, внесенные в
Положение № 79 согласно приказу ГНАУ от 04.12.2008 г. № 755 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 1 — 2), по многим позициям являются прямым дублированием отдельных подпунктов ст. 81 Закона об НДС.В приведенной выше норме
п. 81.6 Закона об НДС акцентируем внимание на следующем:— уровень показателя
«сельхоз-доли» должен быть не менее 75 %;— в расчет принимаются не только сельхоз
товары, но и сельхозуслуги, причем они сопоставляются не с общим доходом предприятия, а со стоимостью всех поставленных товаров (услуг). Стало быть, не связанные с реализацией доходы (например, доходы от курсовой разницы, от списания кредиторской задолженности, от первоначального признания и от изменения стоимости биологических активов, которые учитываются по справедливой стоимости, и т. п.), не будут влиять на величину «сельхоз-доли».В расчет
также не включаются операции по поставке активов, которые находились в составе основных средств не менее 12 последовательных налоговых периодов, если такие поставки не были постоянными и не являлись отдельной предпринимательской деятельностью (п.п. «б» 81.6 ст. 81 Закона об НДС);—
расчет проводится не за предыдущий налоговый (отчетный) год, а за предыдущие 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно. Это фактически означает, что для применения спецрежима такой расчет необходимо будет проводить в каждом отчетном периоде, используя суммированные (совокупные) данные за так называемый скользящий, т. е. постоянно сдвигающийся временной отрезок в 12 отчетных периодов.Впрочем, в этом есть и положительный момент. Стать субъектом специального режима налогообложения сельхозпредприятию можно с первого числа любого отчетного периода календарного года при соответствии им выше приведенному критерию «сельскохозяйствености» предприятия с использованием соответствующей процедуры регистрации или перерегистрации.
Если сельхозпредприятие было квартальным плательщиком
Отчетным (налоговым) периодом, по определению этого термина
п. 1.5 Закона об НДС, является период, за который плательщик налога обязан проводить расчеты налога и уплачивать его в бюджет.Согласно
п.п. 7.8.1 ст. 7 Закона об НДС, налоговым периодом является один календарный месяц, а в случаях, особо определенных данным Законом, — календарный квартал.Плательщик налога, объем налогооблагаемых операций которого за прошедшие двенадцать месячных налоговых периодов не превышал суммы, указанной в
п.п. 2.3.1 ст. 2 Закона об НДС (300000 грн. без учета НДС), может избрать квартальный налоговый период. Заявление о выборе квартального налогового периода подается налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года (п.п. 7.8.2 ст. 7 Закона об НДС).Поэтому, учитывая требование порядка применения сельхозпредприятиями спецрежима сельхоз-НДС в части определения «сельхоз-доли» по результатам предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, квартальным плательщикам следует исчислять этот показатель по результатам 12 отчетных (налоговых) кварталов.
Возможен переход на спецрежим НДС и тех сельхозпредприятий, которые до подачи такого заявления в необходимые 12 последовательных отчетных налоговых периодов будут включать предыдущие как месячные, так и квартальные отчетные периоды в любом сочетании.
Особенности расчета «сельхоз-доли» вновь созданными сельхозпредприятиями
Для вновь созданного сельскохозяйственного предприятия, зарегистрированного субъектом хозяйствования, осуществляющим хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев, такой удельный вес «сельхоз-доли» рассчитывается по результатам
каждого отчетного налогового периода (п.п. «а» п. 81.6 ст. 81 Закона об НДС, п.п. «а» п.п. 26.1 Положения № 79).Одновременно
п.п. 29.1 Положения № 79 гласит, в частности, что для вновь созданного сельскохозяйственного предприятия, зарегистрированного как субъект спецрежима налогообложения, с даты государственной регистрации такого предприятия до истечения двенадцати календарных месяцев, следующих за датой госрегистрации такого предприятия, удельный вес сельскохозяйственных товаров (услуг) рассчитывается по результатам каждого отчетного налогового периода (месяца).При всей схожести формулировок приведенных подпунктов, как видим, они не идентичны. Обращаем внимание на, как говорится, 12 календарных месяцев. В первой из приведенных норм о них (12 месяцах) говорится после упоминания о
хозяйственной деятельности, в связи с чем возникает мнение об отсчете двенадцатимесячного периода именно хоздеятельности. Исходя из второй нормы отсчет двенадцатимесячного периода следует начинать с даты госрегистрации. А ведь ни для кого не секрет, что дата начала хозяйственной деятельности и дата госрегистрации предприятия на практике могут не совпадать.Этому вопросу уделяется повышенное внимание. И вот почему. К сожалению, ни в ныне действующей
ст. 81, ни в действовавшем ранее (до 01.01.2009 г.) п. 11.29 Закона об НДС, абзацем вторым которого также было установлено, что для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей разной формы собственности удельный вес сельхозпродукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году определяется по данным отчетного периода, ни в этом Законе в целом, не дано ответа на вопрос, какие сельскохозяйственные предприятия считаются вновь созданными.В давнем
письме ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 (далее — письмо № 15251) на этот вопрос под № 9, связанный с дополнением ст. 11 Закона об НДС пунктом 11.29 (согласно Закону Украины от 13.07.2000 г. № 1874-III), ответ ГНАУ был следующим: к этой категории предприятий принадлежат предприятия, созданные в текущем году. Кроме того, как указано далее в этом письме, ГНАУ считает возможным относить к вновь созданным предприятиям и тех сельхозтоваропроизводителей, которые были зарегистрированы как субъекты предпринимательской деятельности в прошлом году, но по той или иной причине осуществление операций по продаже товаров (работ, услуг) начали лишь в текущем году.Спустя непродолжительное время, с изданием
постановления Кабмина от 23.04.2001 г. № 374, аналогичная мнению ГНАУ норма появилась и в абзаце втором п. 3 Порядка № 271, с той лишь разницей в формулировке, что причина отсрочки начала осуществления операций по продаже товаров (работ, услуг) должна быть не просто «той или иной», т. е любой, а уважительной.Однако, как известно, согласно
постановлению КМУ от 02.04.2009 г. № 291 Порядок № 271 утратил силу, следовательно, им руководствоваться уже нельзя. Некорректно руководствоваться и письмом № 15251, поскольку оно, повторим, было связано с прежним п. 11.29 Закона об НДС, также уже недействующим. Принимая во внимание то, что нормы прежнего п. 11.29 ст. 11 и ныне действующей ст. 81 Закона об НДС в данном вопросе созвучны, полагаем, что такая позиция ГНАУ в отношении понятия «вновь созданное сельхозпредприятие» не изменилась и на сегодняшний день. Во всяком случае, писем с разъяснением ГНАУ этого понятия применительно к ст. 81 Закона об НДС не было.Мы придерживаемся того же мнения — собственно «возраст» предприятия, исчисляемый с даты его государственной регистрации, для целей применения спецрежима сельхоз-НДС, не имеет определяющего значения. Для того чтобы сельхозпредприятие имело право проводить расчет «сельхоз-доли» по совокупности результатов 12 отчетных налоговых месяцев, прежде всего оно должно как минимум 12 раз подать налоговую декларацию по НДС. И коль такого количества деклараций еще не было, то нет и полноты информации для проведения расчета «сельхоз-доли» по совокупности результатов предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов.
Другими словами, несмотря на то что предприятию от «рождения» может миновать 12 календарных месяцев, но количество поданных НДС-деклараций меньше двенадцати, проводить
расчет «сельхоз-доли» именно по совокупности результатов фактически поданных деклараций в количестве меньше чем 12 (например, 5...10), законодательством не предусмотрено. Иной совокупности, чем, так сказать, двенадцати-отчетная, быть не может. То есть для вновь созданных сельхозпредприятий другого порядка расчета «сельхоз-доли», кроме как за каждый отчетный налоговый месяц, не установлено.На вопрос «хорошо это или плохо?» ответ не может быть однозначным. С одной стороны, можно сказать, хорошо, поскольку на спецрежим при желании можно перейти по результатам любого отчетного налогового месяца, не дожидаясь истечения годичного срока (квартальным плательщикам НДС и того больше). В период массового сбора и реализации сельхозпродукции предприятию, как мы понимаем, несложно не только достичь 75-процентного уровня, но и существенно его превысить.
С другой стороны — плохо, ведь выдерживать этот показатель помесячно, по нашему мнению, сложнее. Здесь накладывают свой отпечаток специфика сельхозпроизводства и сезонность получения сельхозпродукции. Если по результатам одного налогового (отчетного) месяца уровень «сельхоз-доли» окажется ниже 75-процентной планки, то право на спецрежим также легко можно и потерять. Если бы расчет «сельхоз-доли» проводился по совокупности результатов 12 последовательных отчетных налоговых периодов, то недобранные проценты, возможно, были бы компенсированы превышением их (сверх 75 %) результатами предыдущих отчетных периодов.
И здесь вновь созданному сельхозпредприятию надо хорошо взвесить все «за» и «против» в вопросе, стоит ли спешить с переходом на спецрежим при первой же возможности. Напомним: согласно
п.п. 29.1 Положения № 79 если в течение такого отчетного налогового периода (месяца) вновь созданное сельхозпредприятие — субъект спецрежима налогообложения поставляет совокупно несельскохозяйственные товары (услуг), удельный вес которых превышает 25 процентов стоимости всех поставленных товаров (услуг) в этом месяце, то считается, что такой субъект достиг превышения и к нему, начиная с первого числа такого отчетного налогового периода (месяца), применяется п. 29 Положения № 79, нормы которого, акцентируем, перекрывают дорогу на спецрежим минимум на год. На это обращает внимание и ГНАУ в письме от 17.02.2009 г. № 3219/7/29-1017.Если удельный вес несельхозтоваров превышает 25 %
Впрочем, негативные последствия от недостижения необходимого 75 % уровня «сельхоз-доли» или (если посмотреть с другой стороны) превышения 25 % уровня поставок несельскохозяйственных товаров (услуг) для сельхозпредприятий — субъектов спецрежима налогообложения, независимо от того, являются ли они вновь созданными или уже переросли такой «младенческий» статус, одинаковы.
Пунктом 29 Положения № 79 установлено, в частности, следующее.Если
субъект спецрежима налогообложения поставляет в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары (услуги), удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров (услуг), то:— на такое предприятие
спецрежим сельхоз-НДС не распространяется. Предприятие обязано определить налоговое обязательство по НДС по результатам отчетного периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;— налоговый орган
исключает такое предприятие из реестра субъектов спецрежима налогообложения и может повторно включить его в такой реестр после истечения следующих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований, определенных ст. 81 Закона об НДС и Положением № 79;— предприятие
считается плательщиком НДС на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.Дальнейшие последствия и действия сельхозпредприятий и налоговых органов регламентированы отдельными подпунктами
п. 29 Положения № 79. В случае, определенном этим пунктом:— с
первого числа месяца, в котором было допущено превышение, Специальное свидетельство приравнивается к Свидетельству и сельхозпредприятие считается плательщиком НДС по общим правилам. Регистрация такого (спецрежимного) плательщика НДС может быть аннулирована согласно п. 25 Положения № 79 (п.п. 29.2);— не позже 20-го календарного дня с момента превышения сельхозпредприятие обязано подать в налоговый орган
заявление о снятии его с регистрации как субъекта спецрежима по ф. № 3-РС (приложение 8 к Положению № 79) вместе со Спецсвидетельством и всеми его заверенными копиями, а также заявление о его регистрации как плательщика НДС на общих основаниях поф. № 1-ПДВ (п.п. 29.3).
Последствия непроставления (в п. 3 заявления по ф. № 3-РС) причины снятия его с регистрации как субъекта спецрежима вытекают из
п.п. 29.6 Положения № 79, которым установлено, в частности, следующее. Если сельхозпредприятие после превышения 25 % «несельхоз-доли» подало заявление о снятии его с регистрации как субъекта спецрежима и/или заявление о его регистрации плательщиком НДС на общих основаниях, но не сообщило причину снятия, то после установления такого факта налоговым органом проводятся корректировочные записи в реестре плательщиков НДС. При этом даты регистрации плательщиком НДС на общих основаниях, исключения из спецрежимных плательщиков и аннулирования Спецсвидетельства не изменяются.Обращаем внимание, что
если сельхозпредприятие не подает отмеченное выше заявление (заявления) в установленный срок, то с инициативой о снятии его с регистрации как субъекта спецрежима имеет право выступить налоговый орган. Согласно п.п. 29.4 Положения № 79, если по результатам документальной невыездной проверки (на основании поданных налоговых деклараций), плановой или внеплановой выездной проверки будет установлен факт превышения 25 % «несельхоз-доли», то независимо от срока, прошедшего со времени достижения этого превышения, налоговый орган составляет акт по ф. № 6-РС (приложение 9 к Положению № 79) об исключении сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима с аннулированием Спецсвидетельства, регистрацией сельскохозяйственного предприятия как плательщика НДС на общих основаниях и с формированием нового Свидетельства по процедуре перерегистрации.Еще более плачевные последствия для сельхозпредприятия влечет
изначальное неправомерное применение спецрежима сельхоз-НДС. Обращаем внимание на п.п. 29.5 Положения № 79: если по результатам документальной невыездной проверки (на основании поданных налоговых деклараций), плановой или внеплановой выездной проверки налоговый орган установит, что предприятие не отвечало критериям, установленным п. 81.6 Закона об НДС (п.п. 26.1 этого Положения), на момент подачи заявления о регистрации сельскохозяйственного предприятия как субъекта специального режима налогообложения, которое стало основанием для выдачи Спецсвидетельства, то налоговый орган составляет акт по ф. № 6-РС об исключении сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима налогообложения.На основании такого акта налоговый орган:
— исключает такое предприятие из реестра субъектов спецрежима налогообложения;
— аннулирует Спецсвидетельство;
— регистрирует сельхозпредприятие плательщиком НДС на общих основаниях;
— формирует новое Свидетельство общего плательщика НДС по процедуре перерегистрации.
В этом случае:
— дата регистрации плательщиком НДС не изменяется;
— датой, с которой сельхозпредприятие считается плательщиком НДС, является дата регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима налогообложения;
— датой исключения сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима налогообложения является дата утверждения акта;
— датой аннулирования Спецсвидетельства и датой начала действия нового Свидетельства является дата внесения в реестр записи о перерегистрации.
Кроме того,
п.п. 33.3.2 Положения № 79 установлено, в частности, что если аннулирование Специального свидетельства происходит по инициативе налогового органа, сельскохозяйственное предприятие обязано вернуть налоговому органу Специальное свидетельство в течение двадцати календарных дней со дня принятия решения об аннулировании. Задержка в возврате такого Свидетельства приравнивается к задержке в предоставлении налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость.Формула расчета «сельхоз-доли»
Расчет удельного веса проводится в приложении 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (сокращенной).
Пунктом 5.1 Порядка № 166
установлено, что плательщики, которые зарегистрированы субъектами специального режима налогообложения не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают удельный вес по формуле:| (с. 5.1 + с. 8 + с. 91) кол. А налоговой декларации (сокращенной) соответствующих отчетных периодов | х 100. |
| сумма (с. 5.1 + с. 8 + с. 91) кол. А налоговых деклараций (общих и сокращенных) соответствующих отчетных периодов |
Обращаем внимание, что расчет показателя «сельхоз-доли» проводится по результатам не бухгалтерского, а
налогового учета с использованием данных налоговых деклараций по НДС.При исчислении его учитывается и полученная за сельхозпродукцию
предоплата. Как известно, согласно п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:— или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), которые подлежат поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога,
— или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Следовательно, при расчете «сельхоз-доли» в общей стоимости всех товаров (услуг) включается и предоплата, полученная сельхозпредприятием.
Как мы понимаем, в 2009 году применять вышеприведенную формулу надо с отдельными поправками. Связано это с тем, что в текущем году в предыдущие 12 последовательных отчетных налоговых периодов в расчет «сельхоз-доли» вплоть до ноября 2009 г. включительно будут попадать отчетные периоды до 01.01.2009 года. Но прежде ведь действовали спецрежимы сельхоз-НДС, установленные
п.п. 6.2.6 ст. 6, пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, с другим порядком отражения операций по видам деклараций. Ранее поставки перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельхозтоваропроизводителями отражались в общей (бюджетной) декларации по НДС. Поэтому полагаем правильным определять значение числителя формулы об объеме поставок сельхозтоваров (услуг) не только по данным спецдеклараций, а с учетом аналитических данных о поставках переработчикам молока и мяса в живом весе.Удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в стоимости всех поставленных товаров (услуг) в процентах проставляется в специальном поле для отметок:
в строке «
ПВ» — сельхозпредприятиями, исчисляющими этот показатель по совокупности поставок в течение двенадцати последовательных отчетных периодов;в строке «
ПВН» — вновь созданными сельскохозяйственными предприятиями, определяющими «сельхоз-долю» по результатам каждого отчетного налогового периода.Ниже приводим условный пример заполнения расчетной части приложения 3 к налоговой декларации по НДС (сокращенной), подаваемой за июнь 2009 года. При этом еще раз акцентируем внимание: если сельхозпредприятие имеет желание находиться на спецрежиме сельхоз-НДС, то необходимо
постоянно контролировать критерий «сельскохозяйственности» и осуществлять хозяйственную деятельность так, чтобы в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно поставка несельскохозяйственной продукции не превысила 25 % стоимости всей поставки товаров (услуг). О последствиях превышения сказано выше.Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг)
к стоимости всех товаров (услуг)
(фрагмент)
<...>
грн.
| № | Налоговый период** (месяц/квартал, год) | Объемы поставки (без НДС) | ||
| сельскохозяйственных товаров (услуг) | товаров (услуг), не относящихся к сельскохозяйственным | общие | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | июль 2008 г. | 10 000 | 15 000 | 25 000 |
| 2 | август 2008 г. | 80 000 | 12 000 | 95 000 |
| 3 | сентябрь 2008 г. | 100 000 | 18 000 | 118 000 |
| 4 | октябрь 2008 г. | 120 000 | 12 000 | 132 000 |
| 5 | ноябрь 2008 г. | 70 000 | 9 000 | 79 000 |
| 6 | декабрь 2008 г. | 40 000 | 3 000 | 43 000 |
| 7 | январь 2009 г. | 30 000 | 4 000 | 34 000 |
| 8 | февраль 2009 г. | 45 000 | 5 000 | 50 000 |
| 9 | март 2009 г. | 35 000 | 9 000 | 44 000 |
| 10 | апрель 2009 г. | 5 000 | 11 000 | 16 000 |
| 11 | май 2009 г. | 2 000 | 12 000 | 14 000 |
| 12 | июнь 2009 г. | 20 000 | 21 000 | 41 000 |
| Всего | 557 000 | 131 000 | 688 000 | |
| Удельный вес (%) | (всего к. 3 х 100 / всего к. 5)81 | (всего к. 4 х 100 / всего к. 5) 19 | 100 | |
| ** Двенадцать последовательных налоговых периодов совокупно (включая текущий). Для вновьсозданного плательщика — отчетный налоговый период. | ||||
Кстати, обращаем внимание на один существенный нюанс в расчете «сельхоз-доли». Для тех сельхозпредприятий, которые только желают перейти на спецрежим сельхоз-НДС, все 12 последовательных отчетных налоговых периодов, результаты которых принимаются в расчет «сельхоз-доли», будут именно
предыдущими.А вот для сельхозпредприятий, которые уже имеют статус спецрежимного плательщика НДС и желают его сохранить, из 12 принимаемых в расчет «сельхоз-доли» периодов только 11 фактически являются предыдущими, а
собственно 12-й является текущим отчетным налоговым периодом. На это четко указывает примечание к графе 2 Расчета.
