Давальческие
условия — в спецрежиме сельхоз-НДС
Из всех вопросов применения с 01.01.2009 г. сельхозпредприятиями установленного ст. 81 Закона об НДС спецрежима сельхоз-НДС наиболее проблемным в течение почти полугодового периода являлся, пожалуй, вопрос переработки сельхозпродукции на давальческих условиях.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Лояльная позиция налоговиков
Отметим, что поначалу налоговики не были против того, чтобы считать спецрежимными операции давальческой переработки сырья. В консультации специалиста ГНАУ «Новые правила обложения НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей» (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 48, с. 8) было подчеркнуто, что в понимании
Закона об НДС:— сельскохозяйственными считаются товары, самостоятельно выращенные, откормленные, выловленные, собранные (заготовленные) непосредственно плательщиком налога — субъектом спецрежима налогообложения, а
не приобретенные у других лиц;—
к сельхозтоварам относятся также продукты, полученные в результате самостоятельной или/и на давальческих условиях обработки (переработки) товаров, которые самостоятельно сельхозпредприятием выращены, откормлены, выловлены, собраны (заготовлены), служащих сырьем для такой переработки.Правда, такая лояльная консультация налоговиков была единственной из известных нам. В последующем как в письмах ГНАУ, так и в консультациях ее специалистов разного уровня мнение кардинально противоположно: на давальческую продукцию спецрежим сельхоз-НДС не распространяется.
Прежде чем отвечать на вопрос, так ли бесспорно такое мнение налоговиков, приведем нормы законодательства, которыми они аргументировали свою фискальную позицию. При этом
обращаем внимание, что нормы п. 81.6 Закона об НДС приводятся здесь в прежней редакции. Ведь, как известно, несколько дней назад в ст. 81 Закона об НДС были внесены изменения и дополнения согласно Закону Украины от 21.05.2009 г. № 1403-VI (далее — Закон № 1403) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 54). Этот момент обсудим позже.Фискальная позиция налоговиков
В
письме от 30.04.2009 г. № 9193/7/16-1517 (далее — письмо № 9193, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 39) ГНАУ выстраивает следующую доказательную цепочку из прежних норм ст. 81 Закона об НДС.Согласно
ст. 81 Закона об НДС избрать спецрежим налогообложения может сельскохозяйственное предприятие, осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства.При этом
сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 81.6 Закона об НДС).Сельскохозяйственными считаются товары
, указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД в соответствии с Законом Украины «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемых указанным плательщиком налога — их производителем (п. 81.7 Закона об НДС).Далее выборочным цитированием формулировок вышеприведенных пунктов ГНАУ обосновывает вывод, что спецрежим налогообложения:
—
распространяется на поставку сельхозтоваров, изготовленных (выращенных, откормленных, выловленных или собранных (заготовленных)) на собственных или арендованных производственных мощностях (включая продукты обработки (переработки) таких товаров);—
не распространяется на поставку сельхозтоваров, изготовленных (выращенных, откормленных, выловленных или собранных (заготовленных)) на давальческих условиях (включая продукты обработки (переработки) таких товаров).Как видим, в аргументации фискальной позиции ГНАУ все сводит к определениям двух терминов: «сельскохозяйственное предприятие» и «сельскохозяйственные товары», ставя во главу угла в разделении на «можно» и «нельзя» условия (способ) производства:
— на собственных (и/или арендованных) мощностях;
— на давальческих условиях.
Не пересказывая все консультации специалистов налоговых органов разных уровней, отметим, что их мнение аналогично мнению ГНАУ. В частности, они также указывают на то, что товары,
изготовленные другим производителем на давальческих условиях, не могут считаться изготовленными сельскохозяйственным предприятием на собственных (и/или арендованных) производственных мощностях.Впрочем, созвучность разъяснений налоговиков не удивительна. Ведь в
письме № 9193 ГНАУ прямо указывает, что другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей ее налоговому разъяснению, которое должно использоваться ими при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.Изменение позиции как следствие изменения акцентов
Взглянув на приведенные выше лояльную и фискальные консультации налоговиков, нетрудно заметить, что изменение их мнения в «давальческом» вопросе является следствием смещения акцентов в нормах
ст. 81 Закона об НДС.При лояльном разъяснении
п. 81.7 Закона об НДС, регламентирующего порядок отнесения к понятию сельхозпродукции непосредственно выращиваемых товаров, специалистом ГНАУ был сделан акцент на ограничительное предостережение: кроме приобретения таких товаров у других лиц.Краеугольным камнем фискальной позиции служит наличие в определении понятия сельхозпредприятия
п. 81.6 Закона об НДС указания на сельскохозяйственные товары (услуги) как на произведенные (предоставленные) «на собственных или арендованных производственных мощностях».При этом, как видим, на первый план ставятся
условия собственно производства, а не условия (способ) приобретения сельхозпродукции, вследствие чего предостережение о нераспространении спецрежима на покупные товары как бы отводится на второй план.Причем налоговики говорят об условиях производства «на собственных или арендованных производственных мощностях» уже
не только в отношении сельхозпродукции, но и в отношении продуктов ее переработки, не признавая произведенные на давальческих условиях продукты продуктами, изготовленными сельхозпредприятием.При таком их формальном подходе недалеко и до вывода о том, что поставки сельхозпродукции, изготовленной
не на собственных или не на арендованных производственных мощностях, а на давальческих условиях, являются поставками якобы несельскохозяйственного предприятия.Нюансы ограничительных предостережений
По нашему мнению, указанное в редакции
п. 81.7 Закона об НДС ограничительное предостережение «кроме приобретения таких товаров у других лиц» следует понимать в отношении сельхозпродукции, служащей сырьем при давальческой схеме переработки. Именно сырье не должно быть покупным.На то, что предостережение о непокупном статусе следует понимать по отношению к сырью, указывает и
п.п. 81.15.6 (это прежний п.п. 81.15.5) Закона об НДС, который гласит следующее: обработка или переработка продукции, полученной в результате деятельности плательщика налога в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, считается деятельностью в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства при условии, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме ее приобретения у других лиц).Это же предостережение (кроме приобретения у других лиц) продублировано и в примечании к
Перечню № 23 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 10, с. 5, который также приводится и в этом номере, см. раздел «Документы»), которым Кабмин (во исполнение п.п. 81.15.7 (прежний п.п. 81.15.6) Закона об НДС), которое (примечание) согласно постановлению КМУ от 01.07.2009 г. № 648 фактически стало пунктом 17 перечня № 23, установил перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы этой ст. 81 Закона.Обращаем внимание: и здесь, как мы понимаем, подразумевается сырье, ибо в примечании говорится о продукции, которая:
— выращивается;
— откармливается;
— вылавливается;
— собирается (заготовляется).
Согласитесь, никто о
продуктах переработки не станет говорить как о продукции, например, откорма или вылавливания.С учетом вышесказанного становится понятно, что употребленное законодателями в формулировке
п. 81.7 Закона об НДС другое ограничительное слово «непосредственно» не следует трактовать, впадая в крайности.Не будем много говорить о неудовлетворительной обеспеченности сельхозпредприятий необходимыми сельхозмашинами и механизмами и их техническом состоянии, в силу чего сельхозпредприятия для выполнения отдельных работ на любых этапах технологического процесса выращивания сельхозпродукции (посева, ухода и т.п.) нередко пользуются услугами других предприятий, оформляя с ними договорные отношения.
Ни для кого не секрет и то, что в напряженные периоды уборочной страды, с целью недопущения потерь урожая и проведения работ в оптимальные агротехнические, максимально сжатые сроки, на практике имеет место кооперирование и взаимопомощь между хозяйствами, которая только приветствуется госорганами.
Кроме того, определенные виды работ (услуг) могут выполнить (предоставить) лишь специализированные предприятия и учреждения, например, обработка полей с помощью авиации, ветеринарные мероприятия массового характера, научное сопровождение производства, консультационные услуги и т. п. Как известно, в
п. 13, 14, 16 утвержденного постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23 перечня видов деятельности, на которые распространяются нормы этой ст. 81 Закона об НДС, указывается, в частности, и опрыскивание сельхозкультур с воздуха (код КВЭД 01.41.0), и дезинфекция животноводческих помещений (код КВЭД 01.42.0), и предоставление услуг, сопутствующих ведению сельхоздеятельности (код КВЭД 74.14.0).Следовательно, предостережение о непосредственности участия плательщика в производстве, на наш взгляд, нельзя понимать как некий запрет на использование им в хозяйственной деятельности услуг со стороны. В этой связи также уместно напомнить нормы
п.п. 81.15.1 Закона об НДС, которым установлено, что к производственным факторам относятся товары (услуги), которые приобретаются сельхозпредприятием для их использования в производстве сельхозпродукции, а также основные фонды, которые приобретаются (сооружаются) с целью их использования в производстве сельхозпродукции.Приведенного выше, полагаем, достаточно, чтобы сделать, по нашему мнению, логичный и правильный вывод:
непосредственность сводится к исключению приобретения готовой сельхозпродукции у других лиц.Непокупной статус сельхозсырья позволяет распространять спецрежим сельхоз-НДС и на продукты его обработки (переработки). Обращаем внимание, что в отношении их (продуктов из сырья производителя)
п. 81.7 Закона об НДС не содержит сейчас и не содержал ранее ни запрета, ни хотя бы предостережения о давальческих условиях переработки.Конечно, с точки зрения собственно процесса производства, нельзя утверждать, что продукт давальческой переработки (например, сахар из «давальческой» сахарной свеклы) произведен самим сельхозпредприятием. В то же время, принимая во внимание нормы законодательства, регулирующие правоотношения сторон при давальческой схеме переработки,
вопрос о статусе производителя с точки зрения права собственности на продукты переработки полемичен.Что говорит законодательство
Пунктом 11.9 Закона об НДС
установлено, что до приведения законодательных актов Украины относительно налогообложения давальческого сырья в соответствие с нормой данного Закона уплата НДС по операции ввоза давальческого сырья на таможенную территорию Украины осуществляется в порядке, установленном Законом Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».То есть речь идет о
Законе Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР (далее — Закон № 327), ст. 1 которого, в частности, установлено, что права собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежат заказчику. Здесь же дано определение термина «готовая продукция»: это продукция (товар), произведенная с использованием давальческого сырья (кроме той части, которая используется для проведения расчетов за его переработку) и определенная как конечная в контракте между заказчиком и исполнителем.Не относятся к поставке
операции по передаче товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу (абзац второй п. 1.4 Закона об НДС).По своим признакам
договор на переработку давальческого сырья является договором на выполнение работ, по условиям которого право собственности на объект работ к исполнителю не переходит, а заказчик получает результат таких работ. Другими словами, договор на переработку является разновидностью договора подряда, порядок оформления которого урегулирован § 1 Главы 61 «Подряд» Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ). Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику (ст. 837 ГКУ).Национальным классификатором Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденным приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375
(КВЭД), дано следующее определение термина «заказчики»: это единицы, которые продают от собственного имени товары или услуги, но заказывают их изготовление третьим лицам. В этом случае заказчиков классифицируют так, словно бы они сами производят эту продукцию.Содержание права собственности
определено ст. 317 ГКУ: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.Согласно
ст. 85 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV (далее — ХКУ), хозяйственное общество является владельцем, в частности, продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности общества. Под хозяйственной деятельностью в этом Кодексе понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работы или предоставление услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность (ст. 3 ХКУ).Следовательно, принимая во внимание определения терминов «хозяйственная деятельность» и «право собственности», которое, повторяем, на готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья, принадлежит заказчику, приходим к выводу, что при соблюдении установленного
п. 81.6 Закона об НДС 75 % критерия «сельскохозяйственности» сельхозпредприятие имело право применять спецрежим сельхоз-НДС к поставкам продуктов переработки самостоятельно выращенного (не покупного) сырья.В упомянутом ранее примере давальческой переработки «сахсвекла — сахар» понятно, что получение сахара от сахарного завода
не является его приобретением у другого лица, а хозяйственная деятельность сельхозпредприятия не ограничивается лишь выращиванием сахарной свеклы, используемой как сырье при ее давальческой переработке.Понятно, что давальческая схема на практике имеет и другие примеры: производство подсолнечного масла из собственно выращенных семян подсолнечника, муки из выращенного зерна и т. п.
Не исключаем, что приведенные нами аргументы могут понадобиться плательщикам при судебных разбирательствах с налоговыми органами.
«Давальческая» проблема решена Законом № 1403
Трудно было ожидать, что ГНАУ изменит свою фискальную позицию без изменения редакции
ст. 81 Закона об НДС. Какие бы ни приводились доводы в пользу решения «давальческого» вопроса в интересах плательщиков, требование прежнего п. 81.6 Закона об НДС об условиях производства только «на собственных или арендованных производственных мощностях» налоговики упорно трактовали по-своему.Тем не менее приятно отметить, что в «давальческом» вопросе мы и ранее были на правильном пути в трактовке норм
ст. 81 Закона об НДС даже в прежней ее редакции. Возлагаемые нами надежды на законопроект от 16.04.2009 г. № 4381, о чем мы говорили в комментарии к письму № 9193, оправдались: большая часть норм этого законопроекта стала нормами Закона № 1403. Недавние новации в Законе об НДС не изменили, а лишь подкрепили нашу постоянную позицию.Согласно
Закону № 1403 (вступившему в силу со дня опубликования — 18.06.2009 г. // «Урядовий кур'єр», 2009, № 107) были внесены изменения в две статьи Закона об НДС, а именно в ст. 7 и 81. Если изменение ст. 7 несущественно и, по сути, носит технический характер, то внесенныев ст. 81 Закона об НДС изменения, безусловно, имеют принципиальное значение и направлены они как раз на решение «давальческой» проблемы.
Обновленная (с учетом внесенного дополнения) редакция
п. 81.6 Закона об НДС сегодня следующая (дополнение по тексту выделено полужирным курсивом): «Сельскохозяйственным предприятием считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельхозтоваров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельхозтоваров (услуг) составляет не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно». Как видим, теперь о давальческих условиях производства товаров сказано прямо.Кроме того, новым
п.п. 81.15.5 Закона об НДС дано определение термина «производство продукции на давальческих условиях из сырья, которое выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно налогоплательщиком». Это операция по поставке сельхозсырья заказчиком (собственником) — субъектом спецрежима производителю (переработчику) и принятая последним для переработки (обработки, обогащения или использования) в готовую продукцию на производственных мощностях такого производителя (переработчика) за соответствующую плату без получения права собственности на такую продукцию.Вышеприведенная норма
п.п. 81.15.5 Закона об НДС подтверждает наш ранее сделанный вывод о том, что к переработчику не переходит право собственности ни на поставленное сельхозпредприятием сырье, ни на изготовленную из него готовую продукцию.Подтверждено наше мнение и о том, что понятие «непосредственности» производства продукции плательщиком связывается не с продуктами переработки, а с
сырьем: выращенным, откормленным и т. д. То есть сырьем, полученным сельхозпредприятием в результате его производственной деятельности (а не приобретенным на стороне у других лиц уже в готовом виде).Изданием
Закона № 1403 законодатели со второй попытки, но все же решили «давальческую» проблему. Первый раз похожие изменения предлагались законопроектом от 19.02.2009 г. № 4085, который так и не стал законом.Кстати, можно отметить, что норма
законопроекта № 4381, предоставляющая сельхозпредприятиям право получать дотации за всю продукцию переработки скота в живом весе (шкуры, субпродукты, мясокостная мука и пр.), так и не нашла своего отражения в принятом Законе № 1403.Принятые нормы
Закона № 1403 о давальческой переработке, по мнению законодателей, высказанному в пояснительной записке к законопроекту № 4381, способны урегулировать конфликтные ситуации между производителями продукции в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства и налоговыми органами. Наше мнение аналогично.Итак, хорошо все, что хорошо заканчивается. Но несмотря на решение проблемы, столь обстоятельное освещение сути и причин ее возникновения, полагаем, вполне оправданно: не будем забывать о существовании ее в течение почти полугодового периода.
