О применении отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» с учетом требований распоряжения КМУ от 01.07.2009 г. № 757-р
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в связи с принятием распоряжения Кабинета Министров Украины от 01.07.2009 г. № 757-р «Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)» и с целью усиления контроля за формированием налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость разъясняет особенности применения отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).
Согласно пункту 2 статьи 55 Закона Украины от 16.05.2008 г. № 279-VI «О Кабинете Министров Украины» (с изменениями и дополнениями) распоряжения Кабинета Министров Украины вступают в силу с момента их принятия, если этими распоряжениями не установлен более поздний срок вступления ими в силу. Поэтому распоряжение Кабинета Министров Украины от 01.07.2009 г. № 757-р «Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)» (далее — распоряжение № 757-р) вступило в силу
с 1 июля 2009 года.В связи с этим нормы указанного распоряжения применяются, начиная с 1 июля 2009 года,
ко всем операциям плательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе и к операциям по выписыванию и учету налоговых накладных, независимо от даты выписки налоговых накладных.I. Абзацем вторым пункта 2 распоряжения 757-р
установлено, что плательщики налога декларируют сумму налогового кредита в период возникновения налогового обязательства.Таким образом,
с целью упорядочения налогового учета плательщик налога, кроме факторов, определяющих формирование налогового кредита, должен учитывать еще и факторы, определяющие порядок формирования налоговых обязательств плательщиков налога, за счет которых формируется его налоговый кредит, т. е. своих контрагентов.
1. Факторы, формирующие налоговый кредит
Пунктом 1.6 статьи 1 Закона определено, что
налоговый кредит — это сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода, определенная в соответствии с этим Законом.Правила формирования налогового кредита плательщиками налога на добавленную стоимость определены статьей 7 Закона. Согласно этим правилам формирование налогового кредита зависит от следующих факторов:
— документального подтверждения начисления (уплаты) налога;
— направления использования приобретенных товаров (услуг).
В результате применения указанных правил плательщик налога должен определить (а органы налоговой службы — проверить)
дату возникновения права на включение соответствующих сумм налога в налоговый кредит, и соответственно — сумму налога, которую он имеет право включить в состав налогового кредита.
1.1. Дата формирования налогового кредита
В соответствии с подпунктом 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона
датой возникновения права на налоговый кредит является дата осуществления первого из событий: или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков; или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).При этом, в соответствии с подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах, оригинал которой предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг).
Таким образом, налоговая накладная должна быть получена покупателем в отчетном периоде, на который приходится дата возникновения налоговых обязательств продавца (правила определения даты возникновения налоговых обязательств установлены пунктом 7.3 статьи 7 Закона).
В случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг) (подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).
А поэтому
плательщик налога, не получивший налоговую накладную, но оплативший товары (услуги) и получивший их, имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которое является основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг). Такое обращение дает право получателю товаров (услуг) на включение уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость в состав налогового кредита.Законом не предусмотрены возможности для плательщика принимать самостоятельное решение об отсрочке реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. То есть,
если на дату возникновения права на налоговый кредит (в том числе и в части отдельных сумм налога) плательщик таким правом не воспользовался, считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит с использованием указанных сумм налога.
1.2. Документальное подтверждение налогового кредита
Основанием для формирования налогового кредита
(подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона) являются налоговая накладная и перечисленные в подпункте 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона документы, являющиеся основанием для формирования налогового кредита без получения налоговой накладной
Налоговая накладная
Право на составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики налога в порядке, предусмотренном статьей 9 этого Закона (подпункт 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 Закона).
Субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которая не предусматривает уплату налога (субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности юридические лица — плательщики единого налога по ставке 10 % и физические лица, не зарегистрированные плательщиками налога на добавленную стоимость), а также предприятия, освобожденные от уплаты налога в бюджет по решению суда, права на начисление налога и составление налоговой накладной
не имеют (абзац второй подпункта 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 и абзац второй пункта 11.42 (2) статьи 11 Закона).Соответственно по операциям по приобретению товаров (услуг) у указанных категорий субъектов предпринимательства и других лиц
, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, налоговый кредит не формируется, а выписанные такими лицами налоговые накладные права на налоговый кредит не дают.
Товарные чеки, другие платежные или расчетные документы (формирование налогового кредита без получения налоговой накладной)
При поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в границах предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов, основанием для формирования налогового кредита без получения налоговой накладной является надлежащим образом оформленный
товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий прием платежа поставщиком от получателя таких товаров (услуг), с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика (абзац первый подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).Основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной также являются:
— транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставленный плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, в которых форма установлена международными стандартами (абзац пятый подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона);
— кассовые чеки, содержащие сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма поставленных товаров (услуг) не может превышать 200 гривень в день без учета налога на добавленную стоимость (абзац последний подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).
В то же время следует отметить, что эта норма Закона должна применяться с учетом требований Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/ 95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2001 года) и требований, установленных приказом ГНА Украины от 01.12.2000 г. № 614 «Об утверждении нормативно-правовых актов к Закону Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
Этими документами предусмотрено, что обязательными реквизитами расчетного документа, напечатанного регистратором расчетных операций при проведении расчетов за проданные товары (предоставленные услуги), продавцом которых является лицо, зарегистрированное как плательщик налога на добавленную стоимость, в обязательном порядке являются индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, который предоставляется в соответствии с Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» (перед номером печатаются большие буквы «ПН»), буквенное обозначение ставки налога, размер ставки налога в процентах, общая сумма налога по всем указанным в чеке товарам (услугам), в начале строки — большие буквы «НДС».
Таким образом, лицо, будучи зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость,
не может выдавать кассовый чек без определения в нем своего налогового номера и суммы налога, а поэтому кассовые чеки, не содержащие налогового номера плательщика налога на добавленную стоимость лица, выдавшего такой чек, не могут быть основанием для формирования налогового кредита.
1.3. Определение «разрешенной» суммы налогового кредита
Документально подтвержденные суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате, могут быть включены в состав налогового кредита при условии соблюдения установленных Законом правил.
Согласно общему правилу формирования налогового кредита
, установленному подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При изменении направления использования приобретенных товаров (услуг)
Законом также предусмотрено внесение изменений в налоговый учет плательщика налога. В соответствии с абзацем пятым подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, если в дальнейшем товары (услуги), по которым был сформирован налоговый кредит, начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона, или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, или переводятся основные фонды в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).Если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении,
соответствующая доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода (подпункт 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона).Указанные правила формирования налогового кредита применяются и в случае осуществления плательщиком операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость согласно статье 11 Закона или другим нормативно-правовым актам. Если сельскохозяйственным предприятием, использующим специальный режим налогообложения, установленный статьей 81 Закона, товары (услуги), основные фонды, изготовленные и/или приобретенные им, частично используются для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для других товаров (услуг), то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита
распределяется исходя из доли использования таких товаров (услуг), основных фондов в операциях сельскохозяйственного производства и соответственно в других операциях (подпункт 81.15.1 статьи 81 Закона).Отражение распределения таких сумм налога предусмотрено в форме налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.07.99 под № 250/ 2054), с учетом изменений и дополнений.
В случае приобретения товаров (услуг), которые будут использованы в налогооблагаемых операциях, освобожденных от налогообложения, в не являющихся объектом налогообложения, или в тех, на которые распространяется специальный режим налогообложения, установленный статьей 81 Закона, предприятие должно осуществлять соответствующее
распределение сумм входного налога на добавленную стоимость, исходя из доли их использования в таких операциях каждого текущего отчетного периода.Распределение
указанных сумм налога на добавленную стоимость происходит в соответствии с коэффициентом, который определяется как отношение объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и 0 %, или операций, на которые распространяется специальный режим налогообложения, установленный статьей 81 Закона, в общем объеме поставки товаров (услуг) в каждом текущем отчетном периоде (без учета налога на добавленную стоимость).Если приобретенные (изготовленные) товары (услуги) имеют четко выраженную направленность
на целевое использование исключительно в определенных операциях (в облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 % и 0 %, освобожденных или не являющихся объектом налогообложения), то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров (услуг), в полном объеме соответственно включаются или не включаются в налоговый кредит (подпункт 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона).
2. Факторы, определяющие разницу между датой формирования налогового кредита плательщика и налоговых обязательств его контрагентов
Законом предусмотрены особые условия формирования налоговых обязательств, при которых формирование налогового кредита покупателем является допустимым после факта формирования налоговых обязательств контрагентом.
Так, при приобретении товаров (услуг) плательщиком налога, применяющим «кассовый метод» налогового учета (определение дано в пункте 1.11 статьи 1 Закона), а контрагент (продавец) свои налоговые обязательства определяет по общим правилам, налоговая накладная, выданная продавцом покупателю при получении им еще неоплаченных товаров (услуг), может быть включена в состав налогового кредита такого покупателя только после их оплаты, в то время, когда продавец определит свои налоговые обязательства исходя из правила «первого события», в данной ситуации — исходя из даты отгрузки товаров (подпункт 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона).
Покупатель может формировать налоговый кредит после наступления периода возникновения налогового обязательства его контрагента также в случае:
— приобретения товаров для использования в освобожденных от налогообложения операциях или операциях, не являющихся объектом налогообложения, и использования этих же товаров в других отчетных периодах в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
— приобретения непроизводственных основных фондов и перевода их в других отчетных периодах в категорию производственных, или их продажи, или ликвидации.
II. Абзацем третьим пункта 2 распоряжения 757-р
определено, что в случае выявления органами государственной налоговой службы факта выписки налоговых накладных, согласно которым не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства, объем которых по налогооблагаемым операциям превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона (общая сумма — 300 тыс. грн. налога на добавленную стоимость), регистрация плательщиков налога на добавленную стоимость аннулируется. То есть нормы этого абзаца начинают применяться, если плательщиком выписаны налоговые накладные, незадекларированные (неуплаченные) налоговые обязательства по которым превышают 300 тыс. грн. налога на добавленную стоимость.Аннулирование регистрации
плательщика налога согласно этой норме предусматривается для лица, допустившего выписку налоговых накладных и не включившего такие налоговые накладные в состав своих налоговых обязательств, независимо от определенного в его налоговой отчетности результата деятельности за отчетный период (в налоговой декларации заполнена строка 25.1 или 25.2 либо строка 26 или строка 27), состояния его расчетов с бюджетом и режима налогообложения, применяющегося таким лицом.Основанием для аннулирования
регистрации перечисленных категорий плательщиков будет подпункт «в» пункта 9.8 статьи 9 Закона, которым предусмотрена возможность аннулирования регистрации по каким-либо иным причинам. В обоих случаях аннулирование регистрации будет осуществляться по инициативе соответствующего налогового органа, обязанного принять самостоятельное решение об аннулировании регистрации на основаниях, определенных в подпункте «в» этого пункта (абзац одиннадцатый пункта 9.8 статьи 9 Закона).При этом необходимо учитывать
, что с учетом требований абзаца девятого пункта 9.8 статьи 9 Закона в случае аннулирования регистрации плательщик налога утрачивает право на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным как плательщик этого налога на дату уплаты такой суммы налога или нет.Таким образом,
любая налоговая накладная, полученная плательщиком после даты аннулирования его регистрации, независимо от даты выписки такой налоговой накладной не может быть включена в состав налогового кредита такого плательщика налога, в том числе и путем подачи уточняющих расчетов предыдущих налоговых периодов.Правило, касающееся получения бюджетного возмещения по результатам последнего налогового периода, на плательщиков, аннулирование регистрации которых осуществляется на основаниях, определенных в подпункте «в» пункта 9.8 статьи 9 Закона
, не распространяется (абзац десятый пункта 9.8 статьи 9 Закона).Кроме того, плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать
условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование (абзац семнадцатый пункта 9.8 статьи 9 Закона).При этом значение строки 26 налоговой декларации за последний отчетный период, оставшееся после включения в налоговые обязательства сумм налога, определенных в результате признания условной продажи товарных остатков или основных фондов, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах,
не учитывается при проведении новой регистрации такого лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, и в налоговую декларацию за первый отчетный период после новой регистрации не переносится.Аннулирование регистрации плательщика налога в связи с выявлением органами государственной налоговой службы факта выписки налоговых накладных, согласно которым им
не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства, объем которых по налогооблагаемым операциям превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона, не прекращает применения к деятельности такого лица норм статей 2 и 9 Закона в части новой регистрации его как плательщика налога.Регистрация таких лиц, как добровольная, так и обязательная, осуществляется по общеустановленным правилам, предусмотренным для регистрации плательщиков налога. В частности, лица, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, обязаны подать в налоговый орган заявление о регистрации в порядке и в сроки, установленные пунктами 9.3 — 9.5 статьи 9 Закона. Лицо, не направляющее такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (абзац последний пункта 9.4 статьи 9 Закона).
С момента новой регистрации лица как плательщика налога к такому плательщику применяются все ограничения, предусмотренные Законом для вновь зарегистрированных плательщиков налога, в частности, ограничение по получению права на бюджетное возмещение, установленное подпунктом 7.7.11 пункта 7.7 статьи 7 Закона; в состав налогового кредита такого плательщика
не могут быть включены налоговые накладные, полученные до даты его новой регистрации; таким плательщиком не могут быть осуществлены корректировки налогового кредита за периоды предыдущей его регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.Сообщая изложенное выше, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что
другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей настоящему налоговому разъяснению.ППредседателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Запоздавшие налоговые накладные, аннулирование регистрации плательщика НДС
1. Запоздавшие налоговые накладные. Распоряжение КМУ № 757-р (далее — распоряжение), с появлением которого ГНАУ связывает издание сегодняшнего письма, было опубликовано в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 58, с. 17. В комментарии к распоряжению мы высказывали свою озабоченность тем фактом, что оно будет широко использоваться в целях придания видимости законности действиям некоторых налоговых органов, направленным на запрещение формирования налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным (прочим документам, дающим право на налоговый кредит).
Комментируемое письмо не только подтвердило наши опасения, но и вывело вопрос на совершенно иной уровень. ГНАУ озвучила официальную позицию в наиболее фискальном ключе, введя фактически запрет на формирование налогового кредита по накладным, составленным в предыдущих периодах. Рассматривая текст распоряжения, мы также акцентировали внимание, что такой запрет не имеет с законностью ничего общего, поскольку законодательство по-прежнему не запрещает отражать налоговый кредит по запоздавшим налоговым накладным в периоде их фактического получения, равно как не запрещает уточняться в порядке исправления ошибок, показывая налоговый кредит по полученным, но ошибочно не включенным налоговым накладным.
Рассмотрим аргументы ГНАУ. При этом даже не будем вспоминать добрый десяток писем (в том числе претендующих, по классификации самой ГНАУ, на статус обобщающих налоговых разъяснений), в которых озвучивались совершенно другие выводы в отношении налогового учета запоздавших налоговых накладных (хотя сам по себе этот факт свидетельствует не только о непоследовательности ГНАУ, но и может дать почву для применения правила о «конфликте интересов», хотя, на наш взгляд, неоднозначности в Законе об НДС на этот счет нет).
Итак, с одной стороны, ГНАУ говорит о том, что «разъясняет особенности применения отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», а с другой — рассматривает дату вступления в силу «норм» распоряжения и делает некоторые выводы исходя из текста распоряжения (ключевой, но не следующий из Закона об НДС вывод, о том, что якобы плательщик НДС должен учитывать факторы, которые определяют порядок формирования не только своего налогового кредита, но и налоговых обязательств своих контрагентов).
Не лишним будет напомнить, что мы по-прежнему не рассматриваем распоряжение в качестве акта нормативного характера (ч. 3 ст. 52 Закона о КМУ), равно как и не признаем за этим распоряжением возможности установления новых норм в части порядка обложения НДС (п. 11.4 Закона об НДС).
Основная идея письма сводится к таким тезисам:
— налоговый кредит — это право плательщика;
— Законом об НДС не предусмотрена возможность для плательщика принимать самостоятельное решение относительно отсрочки реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. Поэтому, если на дату возникновения права на налоговый кредит плательщик таким правом не воспользовался, считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит с использованием указанной суммы налога.
С учетом определения из п. 1.7 Закона об НДС (а не 1.6, на который ссылается ГНАУ) действительно сложно спорить с тем фактом, что формирование налогового кредита является правом плательщика НДС. Однако, во-первых, далеко не всегда уместно настолько строго подходить к определениям терминов из налогового закона. Вспомним хотя бы следующее за «налоговым кредитом» определение термина «бюджетное возмещение» (п. 1.8), которое не один год являлось камнем преткновения в спорах с налоговиками. Во-вторых, положення Закона об НДС, непосредственно определяющие порядок расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (п.п. 7.7.1), не упоминают о таком явлении, как «налоговый кредит, правом на который воспользовался плательщик НДС». В-третьих, Закон об НДС даже начисление налоговых обязательств по НДС относит к «праву» плательщика НДС (п.п. 7.2.4), но вряд ли на этом основании ГНАУ согласится с невозможностью их начисления в установленном порядке (т. е. в общем случае с начислением самоштрафа) в следующем налоговом периоде. Хотя не без удивления отметим, что Кабмин фактически вводит двухмесячный срок давности на исправления (корректировки) по «запоздавшим» налоговым накладным не только в части налогового кредита, но и налоговых обязательств (см. распоряжение № 838-р на с. 5).
Кроме того, выведенная налоговиками презумпция (не воспользовался правом на налоговый кредит, значит принял решение его не формировать) из Закона об НДС не следует (в отличие, например, от введенной непосредственно в Закон об НДС презумпции относительно отказа от получения бюджетного возмещения при занижении его суммы, см. п.п. «а» п.п. 7.7.7). Да и говорить об отказе в использовании права на налоговый кредит можно не ранее момента получения такого права. Совершенно очевидно, что предварительная оплата (как одно из первых событий) сама по себе не создает всех условий для формирования налогового кредита. Полное право на налоговый кредит в силу п.п. 7.4.5 Закона об НДС возникнет не ранее дня фактического получения налоговой накладной, а значит, до этой даты в принципе нельзя говорить о том, что плательщик якобы по самостоятельному решению не воспользовался правом на налоговый кредит. Этого права у него пока вообще не было.
Даже если безоговорочно согласиться с двумя озвученными тезисами ГНАУ, то это вовсе не означает, что плательщик не имеет права на отражение налогового кредита по налоговым накладным, составленным в предыдущие периоды.
ГНАУ в целом верно цитирует п.п. 7.2.3 Закона об НДС о необходимости составления налоговой накладной в момент возникновения налоговых обязательств продавца. В целом — потому, что Закон отделяет норму о составлении налоговой накладной и ее предоставлении покупателю точкой, а не запятой — как это сделано в письме. Закон об НДС регламентирует лишь дату составления (в самой налоговой накладной используется слово «выписка»), но не дату передачи налоговой накладной (вручения, пересылки и т. п.) покупателю. Да, Закон об НДС (п.п. 7.2.3) во втором своем предложении первого абзаца накладывает на поставщика обязанность по предоставлению налоговой накладной покупателю. Однако не оговаривая сроки такой передачи, указанная норма сама по себе не позволяет говорить о ее нарушении со стороны поставщика (в случае невыдачи документа в день составления), а значит о просрочке покупателя в реализации своего «права» на отражение такой налоговой накладной. Это положение лишь корреспондирует с предоставленным покупателю правом требовать такую налоговую накладную (п.п. 7.2.6).
Важным в данном аспекте является положение п.п. 7.2.6 Закона об НДС, согласно которому налоговая накладная выдается плательщиком налога, который поставляет товары (услуги), по требованию их получателя. Сроков для выставления такого требования Закон не устанавливает. Причем положения второго абзаца п.п. 7.2.6 Закона об НДС нельзя рассматривать в качестве определяющих такие сроки. В нем если и установлены ограничения по срокам, то лишь по срокам реализации права на формирование налогового кредита без налоговой накладной (через приложение к декларации по НДС жалобы на поставщика).
Иными словами, вывод о том, что «налоговая накладная должна быть получена покупателем в отчетном периоде, на который приходится дата возникновения налоговых обязательств продавца», не более чем досужие размышления.
Далее ГНАУ обращается к уже упомянутому нами п.п. 7.2.6 Закона об НДС. Но стройной аргументации (если налоговая накладная не получена, то нужно было ставить налоговый кредит по жалобе) все равно не получается. Дело в том, что такая жалоба спасает, лишь когда товар (услуги) был фактически оплачен. Интересно, что в иной ситуации (при поставке без предоплаты) первым событием является дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров, работ, услуг (п.п. 7.5.1). То есть в этом случае о получении налоговой накладной с задержкой и о мнимом отказе от права на налоговый кредит вообще нельзя вести речи, поскольку само первое событие возникает лишь по дате получения такой накладной. Здесь опять-таки оговоримся, что налоговая накладная выдается по требованию покупателя .
В письме (п. 2 раздела I) ГНАУ приводит исчерпывающий (по ее мнению) перечень случаев, при которых налоговый кредит возникает после формирования налоговых обязательств контрагентом. Однако понятно, что этими случаями дело не исчерпывается. В частности, говоря о запоздавших налоговых накладных не стоит забывать и о запоздавшем товаре (налоговая накладная получена раньше товара). Причем если товар поступает от перевозчика уже в следующем налоговом периоде, то и налоговый кредит покупатель может отразить только в таком следующем налоговом периоде (о чем в свое время говорила и ГНАУ в п. 1 письма 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71).
Слабость аргументации ГНАУ фактически уже подтверждает и Кабмин в распоряжении № 838-р (см. с. 5), вышедшем уже после подписания комментируемого письма. Согласитесь, если бы Закон об НДС не давал права на отражение налогового кредита по НДС по запоздавшим налоговым накладным, то разве можно было бы признать «оправданным» такое отражение, когда соответствующая корректировка (уточнение) совершается в течение двух месяцев?
2. Аннулирование регистрации плательщика НДС. Можно лишь посочувствовать авторам второго раздела письма, поскольку ответить на вопрос об основаниях снятия с регистрации нужно, а таких оснований в Законе не содержится. Поэтому ГНАУ пришлось сослаться на п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС, который в качестве одного из оснований для аннулирования регистрации называет случай, когда:
«в) лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется плательщиком единого налога или становится субъектом другой упрощенной системы налогообложения, которая определяет особый порядок начисления или уплаты налога на добавленную стоимость, отличающийся от тех, которые установлены настоящим Законом, или освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по любой другой причине».
Интересно, как фразу «или по любой другой причине» можно рассматривать в качестве самостоятельного основания для аннулирования регистрации?! А если можно, то кто может эти «другие причины» устанавливать (с учетом того, что Кабмину соответствующие полномочия не передавались)? При таком прочтении может оказаться, что скоро любой налоговый орган по собственному усмотрению сможет аннулировать регистрацию любого плательщика НДС по абсолютно любой причине.
Причем если объединить требования Закона об НДС с позицией ГНАУ и Кабмина, то лицо, лишенное регистрации по новым основаниям, должно тут же подавать заявление на регистрацию в качестве плательщика НДС. Дело в том, что объем налогооблагаемых поставок явно превысит 300 тыс. грн. с учетом того, что аннулирование осуществляется при сокрытии налоговых обязательств (а не базы налогообложения) по НДС на сумму 300 тыс. грн., объем поставки составит как минимум 1,5 млн грн. Интересно, что ГНАУ фактически не скрывает, что целью такой метаморфозы является применение последнего абзаца п. 9.8 Закона об НДС (т. е. начисление налоговых обязательств на обычную цену остатков товаров и основных фондов).
В заключение отметим, что, кроме двух блоков рассмотренных вопросов, в письме содержится позиция ГНАУ и по другим темам, в частности, о методологии распределения налогового кредита, правилах формирования налогового кредита по кассовым чекам (ГНАУ фактически воспроизвела собственный весьма спорный запрет на отражение в налоговом кредите сумм по кассовым чекам без налогового номера, см. также письмо от 02.08.2006 г. № 14610/7/16-1517-05, «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 73).
Дмитрий Винокуров
