Хмелесбор: самое актуальное
Несмотря на то что глобальных изменений в порядке начисления и уплаты хмелесбора не произошло, мы снова уделим внимание этой теме. А причина тому — недавнее письмо № 11931 (см. с. 15), в котором главное налоговое ведомство дало ответы на ряд вопросов, касающихся взимания хмелесбора. В рамках данной статьи рассмотрим самые интересные из них.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон № 587
— Закон Украины «О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства» от 09.04.99 г. № 587-XIV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 133
— Порядок заполнения и предоставления отчета о сумме начисленного сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденный приказом ГНАУ от 28.03.2002 г. № 133.Письмо № 11931
— письмо ГНАУ от 05.06.2009 г. № 11931/7/21-0117.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
Плательщики хмелесбора: уточнения от ГНАУ
Мы не будем в очередной раз перечислять тех субъектов предпринимательской деятельности, которые относятся к числу плательщиков сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (далее — хмелесбор). Подробно об этом речь шла в статье «Отчетность по «хмелесбору», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 68. Сейчас остановимся на наиболее актуальных вопросах, затронутых в
письме ГНАУ № 11931.Прежде всего напомним, что в соответствии со
ст. 1 Закона № 587 плательщиками хмелесбора являются субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности и подчиненности, реализующие в оптово-розничной торговой сети алкогольные напитки и пиво (в том числе безалкогольное или специальное). Казалось бы, все просто и понятно, но на практике такая краткость вызывает достаточно много вопросов.Так, из-за изменчивой позиции ГНАУ долгое время оставался дискуссионным вопрос о реализации алкоголя по
договорам комиссии. Ранее представители главного налогового ведомства считали, что уплачивать хмелесбор обязаны не только комитенты (в том числе и производители), но и комиссионеры (письмо ГНАУ от 12.10.2006 г. № 19003/7/21-0117 (утратило силу) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 89). О том, что подобный подход является, мягко говоря, спорным, да к тому же приводит к двойному налогообложению, мы писали в комментарии к упомянутому письму.Отрадно, что со временем налоговики пересмотрели свою позицию, отметив, что
плательщик хмелесбора определяется в зависимости от того, на чей счет — комиссионера или комитента — поступает выручка от реализации продукции. Поэтому когда выручку от реализации получает на свой счет комиссионер, то он признается плательщиком этого сбора, подает отчет в налоговый орган по месту регистрации и уплачивает его в бюджет. В случае поступления выручки на счет комитента именно комитент становится плательщиком хмелесбора, а значит начисляет сумму сбора, подает отчетность и осуществляет его уплату в бюджет. Эта лояльная точка зрения впервые нашла отражение в письме ГНАУ от 19.03.2008 г. № 5359/7/21-0117 (утратило силу)// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 34 (см. также консультацию В. Косарчука «Алкогольные напитки по договору комиссии: кто уплачивает хмелесбор?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 34), после чего была продублирована в пришедшем на смену ему п. 3 письма № 11931. Должны отметить, что ряд положительных консультаций свидетельствует об устойчивой позиции ГНАУ по данному вопросу.Обратите внимание, что со вступлением в силу
Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства» от 05.03.2009 г. № 1067-VI (с 1 января 2010 года) вопросы взимания хмелесбора в комиссионных схемах будут урегулированы в аналогичном ключе уже на законодательном уровне.Несколько противоречиво высказывались представители главного налогового ведомства и в вопросах исчисления и уплаты хмелесбора
филиалами головного предприятия. Например, в консультации, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 33, с. 11, было отмечено, что филиал торгового предприятия, реализующий в оптово-розничной сети алкогольные напитки и пиво, является отдельным плательщиком хмелесбора. Поэтому он должен самостоятельно подавать отчеты и уплачивать сбор по своему местонахождению.Однако в
письме от 19.03.2008 г. № 5359/7/21-0117 (утратило силу), а также в комментируемом письме № 11931 ГНАУ высказывается по-другому: плательщик хмелесбора в случае реализации алкогольных напитков через филиалы головного предприятия определяется в соответствии с тем, зарегистрирован ли филиал как юридическое лицо или нет:— если филиал зарегистрирован в качестве юридического лица, то, получив лицензию на оптовую и розничную торговлю алкогольными напитками, он становится плательщиком хмелесбора;
— если филиал не является юридическим лицом, то осуществлять торговлю алкогольными напитками он может только на основании лицензии головного предприятия*. В связи с этим плательщиком хмелесбора будет головное предприятие, получившее соответствующую лицензию.
* В приложении к лицензии должна быть указана информация о местонахождении филиала и его идентификационный код. Приложение выдается по заявлению субъекта предпринимательской деятельности, к которому прилагается копия справки о включении филиала в ЕГРПОУ с присвоенным ему идентификационным кодом, засвидетельствованная нотариально или органом, выдавшим оригинал документа (ст. 18 Закона Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР).
В общем-то, здесь нужно отметить, что в понимании
ст. 95 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV филиалами считаются обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне его местонахождения и осуществляющие все или часть его функций. Причем филиалы не являются юридическими лицами. Это означает, что филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, которые не имеют статуса юридического лица, плательщиками хмелесбора быть не могут. Вместо них исчислять сумму сбора, подавать отчет и осуществлять его уплату в бюджет обязаны головные предприятия.И еще один момент. В
письме № 11931 налоговики в очередной раз напомнили**, что производители алкогольных напитков, которые получают лицензию на право оптовой торговли и реализуют продукцию собственного производства, не являются плательщиками сбора в случае поставки продукции предприятиям оптовой и розничной торговли. Обязанность по уплате хмелесбора возникает у них только в случае реализации алкогольных напитков в розничной торговле непосредственно потребителям. Отметим, что с 1 января 2010 года этот момент найдет отражение непосредственно в ст. 1 Закона № 587.** Ранее они уже обращали на это внимание в письме от 19.03.2008 г. № 5359/7/21-0117 (утратило силу)// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 34.
Кофе с коньяком: уплачивать ли хмелесбор?
Одной из проблем, затронутых в
письме № 11931, является проблема исчисления и уплаты хмелесбора при продаже продукции собственного производства (кофе, кремов, десертов, кондитерских изделий), в процессе изготовления которой используются алкогольные напитки. Не совсем понятно, возникает ли в данном случае объект обложения хмелесбором, которым в соответствии со ст. 2 Закона № 587 является выручка от реализации в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива?Так же, как и в более раннем
письме от 18.09.2006 г. № 10428/6/21-0115 (утратило силу), ГНАУ сообщила, что при реализации указанной продукции объект обложения хмелесбором возникает только в том случае, если выручка от реализации продукции собственного производства и от реализации алкогольных напитков, использованных при изготовлении такой продукции, отражается отдельно по кредиту счета 70 «Доход от реализации работ и услуг».В общем-то трудно представить, что предприятия ресторанного хозяйства (а именно о них речь идет в данной ситуации), реализуя готовые блюда с добавлением в них алкоголя, будут отдельно выделять выручку от реализации алкогольных напитков. По сути, никакой реализации алкогольных напитков не происходит: такие напитки не продаются конечному потребителю в исходном виде, а подвергаются соответствующей обработке в составе других блюд. Кроме того, ни одно из предприятий ресторанного хозяйства не отражает на счетах класса 7 реализацию каждой из многочисленных составляющих всех ассортиментных позиций. Как правило, доход от реализации продукции собственного производства отражают по кредиту субсчета
701 «Доход от реализации готовой продукции», а доход от реализации покупных товаров — субсчета 702 «Доход от реализации товаров». Таким образом, оснований для уплаты хмелесбора при реализации подобной продукции нет, ведь отсутствует объект обложения хмелесбором — выручка от реализации алкогольных напитков и пива.
База обложения хмелесбором
На вопрос, что может быть базой обложения хмелесбором, представители главного налогового ведомства в
п. 5 письма № 11931 отметили следующее: базой обложения сбором на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства являются объемы алкогольных напитков и пива, реализуемые субъектами хозяйствования всех форм собственности, т. е. выручка от реализации этих объемов, получаемая денежными средствами. Должны отметить, что это довольно либеральный подход к формированию базы обложения хмелесбором, пользоваться которым весьма опасно.Дело в том, что в вопросах взимания хмелесбора налоговики сами рекомендуют ориентироваться на выручку от реализации, отражаемую на счете
70 «Доходы от реализации», тем самым выдвигая на первое место нормы П(С)БУ. Из п. 13 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87, видно, что термин «выручка» отождествляется с термином «доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)». Поэтому, получив, к примеру, выручку в неденежной форме (при обмене неподобными активами в рамках бартерного контракта), предприятие обязано отразить доход*, как это предусмотрено п. 23 П(С)БУ 15. А следовательно, и включить его в базу обложения хмелесбором .* Исключение составляют операции по обмену
подобными активами — доход по таким операциям у предприятия не возникает (п. 9 П(С)БУ 15). Однако на практике обмен подобными активами происходит довольно редко.Правда, здесь необходимо учитывать, что момент возникновения дохода от реализации продукции (товаров) в бухгалтерском учете может не совпадать с моментом возникновения обязательств по уплате хмелесбора в налоговом учете. Объясним почему.
Как известно, в налоговом учете обязательства по уплате хмелесбора возникают
по второму событию, а именно:— на дату получения компенсации, если первым событием была отгрузка товара покупателю;
— на дату отгрузки товаров, если первым событием было получение компенсации стоимости товара.
На это в свое время обращала внимание ГНАУ в
письме от 14.01.2000 г. № 526/7/16-2317.Что касается дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, других активов), то в соответствии с
п. 8 П(С)БУ 15 он признается при соблюдении следующих условий:— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
— существует уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
При этом суммы предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг) не признаются доходами в бухгалтерском учете (
п. 6.3 П(С)БУ 15).Таким образом в ситуации, когда первым событием была
отгрузка товара, доход в бухгалтерском учете возникнет уже на дату такой отгрузки, а обязательства по уплате хмелесбора — на дату получения компенсации (второе событие).В обратной ситуации, когда первым событием было
получение компенсации стоимости товара, доход от реализации и обязательства по уплате хмелесбора возникнут одновременно — на дату отгрузки товара.И еще один момент. В пользу обложения хмелесбором выручки в неденежной форме свидетельствует и тот факт, что с 1 января 2010 года в
Законе № 587 появится долгожданное определение выручки, под которой будут понимать товарооборот, полученный на всех этапах реализации в оптово-розничной торговой сети и сети общественного питания, алкогольных напитков и пива, в том числе по операциям, не предусматривающим оплату в денежной форме. Таким образом, уповать на либеральное мнение налоговиков, изложенное в письме № 11931, мы бы не рекомендовали. При осуществлении бартерной операции безопаснее все же начислить хмелесбор на сумму продажи.
Если в отчете по хмелесбору допущена ошибка или его совсем не предоставили
Еще один важный аспект, затронутый в
письме № 11931 , касается порядка исправления ошибок в отчете по хмелесбору.Напомним, что при выявлении ошибки в отчете по хмелесбору исправить ее можно
только путем предоставления уточненного отчета, содержащего исправленные показатели. Об этом прямо сказано в п. 16 Порядка № 133. Вместе с уточненным отчетом подается справка по форме, приведенной в Порядке № 133, с указанием в ней информации о содержании ошибки, сумме сбора, которая уменьшает налоговые обязательства в результате исправления ошибки или, наоборот, увеличивает их.Если ошибка привела к
занижению налогового обязательства, то в справке предприятие должно начислить штраф в размере 5 % от суммы такого занижения. Самоштраф вместе с суммой недоплаты необходимо перечислить в бюджет до предоставления уточненного отчета. В противном случае налогоплательщик может быть подвергнут проверке по данным, содержащимся в уточненном отчете. К тому же суммы недоплаты и самоштрафа, отраженные в справке, по лицевому счету налогоплательщика не пройдут.Однако воспользоваться этим правилом по исправлению ошибок можно не всегда. Как справедливо отметила ГНАУ в вышеупомянутом
письме, оно не применяется в случае, если плательщик сбора не подал отчет за тот период, в течение которого произошло такое занижение. То есть в случае, когда плательщиком сбора за отчетный период отчет не подавался, а впоследствии обнаружен объект налогообложения, уточненный отчет не подается.Как же в этой ситуации поступить налогоплательщику? Ему необходимо предоставить
общий отчет за тот период, в течение которого произошло занижение объекта налогообложения. При этом ему придется уплатить сумму начисленного и указанного в отчете хмелесбора, а также штраф за несвоевременную подачу отчета, предусмотренный п.п. 17.1.1 Закона № 2181, в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн.).Если налогоплательщик не пожелает исправлять такую ошибку самостоятельно, то по результатам налоговой проверки налоговики самостоятельно доначислят налоговые обязательства. В этом случае дополнительно к штрафу, установленному
п.п. 17.1.1, налогоплательщику придется уплатить штраф, предусмотренный п.п. 17.1.2 Закона № 2181, в размере 10 % суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации (отчета), но не более 50 % от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 10 ннмдг (170 грн.).В случае если ошибка привела к
завышению налогового обязательства, в результате чего возникла необходимость в возврате излишне уплаченного сбора, то вместе с уточненным отчетом подается заявление о возврате. Только учтите: заявление о возврате излишне уплаченного сбора может быть предоставлено не позднее 1095 дня, следующего за днем возникновения переплаты (п.п. 15.3.1 Закона № 2181).Вот, пожалуй, и все проблемные моменты, затронутые в
письме № 11931. Ну а ознакомиться с матчастью в вопросах исчисления и уплаты хмелесбора вы сможете в статье «Отчетность по хмелесбору», опубликованной в № 68 газеты «Налоги и бухгалтерский учет» за 2008 год.
