Как исправить ошибки в финансовой отчетности
Даже самый опытный, высокопрофессиональный и ответственный бухгалтер не застрахован от ошибок в финансовой отчетности. Ошибки могут возникать как на этапе ведения бухгалтерского учета, так и на этапе собственно составления финансовой отчетности.
О том, каким образом следует исправлять ошибки, допущенные в финансовой отчетности, рассмотрим в этой статье.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 1
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137, с изменениями и дополнениями.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.Инструкция № 291
— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, с изменениями и дополнениями.Методрекомендации № 356
— Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 г. № 356.М(С)БУ (IAS)
8 — Международный стандарт бухгалтерского учета 8 (IAS) «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».
Составленная на основе данных бухгалтерского учета финансовая отчетность должна быть достоверной. Этот не подлежащий сомнению факт зафиксирован в
п. 1 ст. 3 Закона о бухучете, где прямо установлено, что целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия. При этом информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, если она не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности (п. 16 П(С)БУ 1).Но, к сожалению, при составлении финансовой отчетности могут быть допущены ошибки, обнаружение которых влечет необходимость внесения соответствующих корректив и в бухгалтерский учет, и в финансовую отчетность.
Для выбора верного способа исправления ошибок важно помнить, что
отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год (п. 12 П(С)БУ 1), посему надо учитывать следующие обстоятельства:1)
период, в котором допущена ошибка (по-другому — время возникновения ошибки);2)
период, в котором обнаружена ошибка, т. е. момент выявления неправильного отражения.Как следствие, исходя из названных классификационных характеристик,
различают два основных типа ошибок:— ошибки, которые допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, обнаруженные в текущем отчетном периоде;
— ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году.
Иначе говоря,
среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо четко различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и внесения изменений в финансовую отчетность.
Ошибки, приведшие к искажению финотчетности прошлых лет
Правила исправления ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, в общих чертах рассмотрены в
П(С)БУ 6 и подробно описаны в его международном аналоге — М(С)БУ (IAS) 8, где порядку исправления ошибок посвящены параграфы с 41 по 49.
Корректировки и повторное предоставление
Откровенно говоря, хотя
П(С)БУ 6 и носит название «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», непосредственно методика исправления ошибок в нем прописана всего лишь в двух пунктах. Исправление ошибок, которые были допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы и оказали влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), п. 4 П(С)БУ 6 требует производить «путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года». Вполне очевидно, что вместо нераспределенной прибыли в финансовой отчетности предприятия может присутствовать непокрытый убыток, соответственно корректировать придется именно этот показатель (хотя прямого указания П(С)БУ 6 на этот счет и не дает). Такой подход к исправлению ошибок, допущенных при составлении финансовой отчетности в предыдущих годах, подтверждает Минфин в письме от 13.01.2005 г. № 31-04200-20-10/508: «исправления ошибок прошлых лет отражаются в балансе (форма № 1) за отчетный год путем корректировки на начало отчетного года нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а также статей активов, обязательств, собственного капитала, которые изменились вследствие исправления ошибок. Ошибки, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаются в строке 030 отчета о собственном капитале (форма № 4)».Стало быть,
в финансовой отчетности за отчетный год исправление ошибок прошлых лет, повлиявших на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), оформляется путем:— корректировки показателя строки 350 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» графы 3 «На начало отчетного периода» Баланса (форма № 1), а также других «задействованных» при этом его статей
активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;— занесения соответствующей величины в статью «Исправление ошибок» (код строки 030) по графе 8 «Нераспределенная прибыль» Отчета о собственном капитале (форма № 4).
Здесь не следует забывать также о том, что исправления ошибок непосредственно за предыдущий отчетный год приведут к изменению сопоставимых данных за соответствующий отчетный период такого прошлого года в Отчете о финансовых результатах (форма № 2), а именно, изменятся показатели строк формы № 2 за текущий год по графе 4 по сравнению с отраженными в графе 3 за соответствующий отчетный период предшествующего года. Возможно, поменяются показатели отдельных строк Отчета о движении денежных средств (форма № 3), переносимые из такого Отчета за предыдущий период в графы 5 и 6. К тому же в подобной ситуации надо быть внимательным и в отношении заполнения строк Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5), корреспондирующих с откорректированными статьями Баланса (форма № 1).
Кроме прочего,
при исправлении ошибок, которые относятся к предыдущим отчетным периодам (годам), п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности.В упомянутом выше
письме от 13.01.2005 г. № 31-04200-20-10/508 Минфин также разъясняет, что корректировке подлежат статьи финансовой отчетности (активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов и т. п.) того года (тех лет), на который (которые) исправленные ошибки повлияли. Значит, исправляя ошибки прошлых лет, следует не только откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало текущего отчетного периода, но и пересчитать сопоставимую информацию, представляя ее так, будто ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах, не было.Вместе с тем надо учитывать, что ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности предыдущих периодов (т. е. исправление ошибок в сравнительной информации за те отчетные периоды, к которым они относятся) не всегда возможен либо же может быть применен с учетом ограничений. Случаи, когда ретроспективный пересчет неосуществим и порядок действий при этом прописан в
параграфах 43 — 48 и 50 — 53 М(С)БУ (IAS) 8.Что касается национальных стандартов бухгалтерского учета, то прямых указаний по ограничению ретроспективного исправления ошибок в финансовой отчетности они не дают. Между тем известную необязательность таких действий косвенно подтверждают
п.п. 20.3 П(С)БУ 6 (допускающий возможность непредоставления сравнительной информации об обнаруженных в финансовых отчетах ошибках за предшествующие периоды в случае практической нецелесообразности), а также п. 13 П(С)БУ 6 (говорящий о распространении учетной политики лишь на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики, если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года определить достоверно невозможно).
Существенность ошибок
В международной практике основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки
в финансовой отчетности прошлых лет, является ее существенность, которая оценивается для каждой ошибки и их совокупности за соответствующий период.Согласно
параграфу 41 М(С)БУ (IAS) 8 финансовые отчеты не соответствуют МСФО, если они содержат либо существенные ошибки, либо несущественные ошибки, сделанные преднамеренно для достижения особого предоставления финансового состояния, финансовых результатов деятельности или денежных потоков субъекта хозяйствования.Как установлено
п. 3 П(С)БУ 1, существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению существенности в бухгалтерском учете, доведенными письмом Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108, существенность отдельных хозяйственных операций и объектов бухгалтерского учета определяется руководством предприятия, если иное не предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Однако ни одним П(С)БУ порог существенности для раскрытия информации об операциях по исправлению ошибок не установлен, что подтверждает Минфин в своем письме от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515. Значит, определяться такой порог должен руководством предприятия.Для определения существенности отдельных объектов учета, относящихся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия (в частности, нераспределенной прибыли), за ориентировочный порог существенности
п. 6 письма Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108 предписывает принимать величину в размере 5 процентов общей стоимости всех активов, всех обязательств и собственного капитала. Порогом существенности в целях отражения переоценки или уменьшения полезности объектов учета может приниматься величина, равная 1 проценту чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости. Для доходов и расходов порог существенности, наличие которого требует раскрытия соответствующей информации, определен равным 2 процентам чистой прибыли (убытка) предприятия.Именно наличие (
достижение) в результате исправления ошибок хотя бы одного из указанных показателей порога существенности свидетельствует о необходимости раскрытия (обнародования) информации об исправлении ошибок. Об этом говорится в письме Минфина от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515.Из сказанного можно сделать вывод: если ошибка, допущенная при составлении финансовой отчетности в предыдущих периодах, несущественна, т. е. влияет на финансовые показатели предприятия незначительно, то исправить ее нужно в текущем отчетном периоде путем включения в финансовую отчетность такого отчетного года. При этом исправление такой ошибки не требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации о ней в финансовой отчетности. В противном случае (когда ошибка существенна) нужно пересчитать финансовую отчетность всех предшествующих периодов от того момента, когда данная ошибка была допущена. Другими словами,
существенная ошибка предшествующего отчетного периода в обязательном порядке должна быть исправлена путем ретроспективного пересчета, конечно, за исключением тех случаев, когда это невозможно сделать практически.
Раскрытие информации об ошибках
Обо всех обнаруженных и исправленных
ошибках, имевших место в финансовой отчетности за предшествующие отчетные периоды, п. 20 П(С)БУ 6 предписывает в примечаниях к финансовым отчетам раскрывать следующую информацию:— содержание и сумму ошибки;
— статьи финансовой отчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны в целях повторного предоставления сравнительной информации;
— факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразность повторного обнародования.
Эта информация раскрывается предприятием один раз в примечаниях к финансовой отчетности за период выявления и исправления ошибок, и в финансовой отчетности за последующие периоды повторно не приводится.
Опять же
целесообразность (нецелесообразность) обнародования информации об ошибках прошлых лет определяется существенностью информации об ошибке. К слову, на это обращает внимание Минфин в письме от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515. Кстати, в цитируемом выше письме от 13.01.2005 г. № 31-04200-20-10/508 Минфин прямо предписывает: «предприятие обнародует информацию об исправлении ошибок финансовой отчетности за предыдущие годы или в примечаниях к годовой финансовой отчетности указывает о нецелесообразности обнародования такой информации (с учетом установленного предприятием порога существенности по рекомендациям, сообщенным письмом Министерства финансов Украины от 29 июля 2003 года № 04230-04108)».
Бухгалтерский учет исправления прошлогодних ошибок
Важно отметить, что в бухгалтерском учете любые записи по исправлению ошибок производятся в текущем отчетном периоде их выявления.
Порядок исправления обнаруженных ошибок в учетных регистрах, на основании информации которых фактически осуществляется заполнение финансовой отчетности, установлен
п. 9 Методрекомендаций № 356. Так вот, в случае выявления предприятием в текущем отчетном периоде ошибок прошлых лет их исправление оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, где приводятся содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления названной бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главную книгу.Инструкцией № 291
предусмотрено, что исправление ошибок за прошлый год, выявленных в текущем году, в соответствии с П(С)БУ 6 отражается корреспонденцией счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6*. О необходимости исправления ошибок прошлых отчетных периодов в корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» указано, кроме того, в письме Минфина от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515.*Естественно, если обнаруженная ошибка повлияла на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Приведем
пример исправления ошибки, допущенной в финансовой отчетности предыдущего отчетного периода (года).На конец 2008 года непокрытый убыток, отраженный предприятием по строке 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» графы 4 Баланса (форма № 1) составил 10 тыс. грн. В той же графе строки 530 «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» формы № 1 показана величина, равная 8 тыс. грн.
По результатам деятельности предприятия в I квартале 2009 года также получен убыток, равный 5 тыс. грн., который отражен в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в графе 3 строки 195 «Фінансові результати від звичайної діяльності: збиток» и строки 225 «Чистий збиток».
В I квартале 2009 года была обнаружена ошибка: в 2008 году не был учтен акт выполненных работ, подтверждающий факт приемки работ по капитальному ремонту здания офиса, в сумме 3 тыс. грн., кроме того, НДС — 0,6 тыс. грн. Сумма НДС также не была отнесена в состав налогового кредита (налоговая накладная не была получена своевременно).
Акт выполненных работ датирован декабрем 2008 г., оплата за выполненные работы произведена в феврале 2009 г. и в этом же отчетном периоде на основании полученной налоговой накладной показан налоговый кредит по НДС проводкой: Дт 641 «Расчеты по налогам» — Кт 644 «Налоговый кредит».
Итак,
суть ошибки, допущенной предприятием, заключается в несвоевременном отражении хозяйственной операции в бухгалтерском учете, в результате чего занижены расходы операционной деятельности предприятия декабря 2008 года и, как следствие, величина непокрытого убытка по итогам деятельности за этот отчетный год. То есть данная ошибка оказала влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) 2008 отчетного года.Сумма ошибки
включает 3000 грн. заниженных расходов и 600 грн. неотраженного налогового кредита по НДС. Соответственно не показана задолженность подрядчику в размере 3600 грн.В бухгалтерском учете декабря 2008 года следовало сделать такие записи:
Дт 92 «Административные расходы» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — 3000,00;
Дт 644 «Налоговый кредит» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — 600,00.
Ошибка повлияла
на достоверность информации таких статей финансовой отчетности:Баланса (форма № 1): строки 250 «Інші оборотні активи», 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», 530 «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги»;
Отчета о финансовых результатах (форма № 2): строка 070 «Адміністративні витрати», что в итоге привело к искажению показателя строки 225 «Чистий: збиток»;
Отчета о движении денежных средств (форма № 3): строки 010 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування», 080 «Зменшення (збільшення): оборотних активів» и 100 «Збільшення (зменшення): поточних зобов'язань»;
Отчета о собственном капитале (форма № 4): строка 130 «Чистий прибуток (збиток) за звітний період».
Исправление ошибки
производится за счет сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного 2009 года, так как ошибка оказала влияние на величину показанного в Балансе (форма № 1) непокрытого убытка.Для исправления ошибки в месяце ее обнаружения оформляется бухгалтерская справка, образец заполнения которой в условиях рассматриваемого примера приведен ниже:
Данные указанной бухгалтерской справки включаются в итоговые суммы регистров бухгалтерского учета и Главную книгу за март 2009 года, однако в Балансе (форма № 1) на их величину надо откорректировать вступительное сальдо нераспределенной прибыли, а также соответствующих статей активов и обязательств.
Тогда фрагмент Баланса (форма № 1) на 31 марта 2009 года с уже откорректированными данными (при условии, что других операций не было) будет выглядеть так:
| Актив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> |
|
|
|
| Інші оборотні активи | 250 | 1 | — |
| Пасив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> |
|
|
|
| Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 350 | (13) | (18) |
| <...> |
|
|
|
| Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги | 530 | 12 | 8 |
Как видим, в графе 3 строки 350 Баланса (форма № 1) по состоянию на 31 марта 2009 года показана величина в скобках, равная 13 тыс. грн. и включающая 10 тыс. грн. непокрытого убытка, перенесенного из графы 4 Баланса, составленного на 31 декабря 2008 года, и сумму ошибочно не отраженных в 2008 году расходов в размере 3 тыс. грн. По этой же графе строки 250 Баланса отражена сумма НДС, не включенная в прошлом году в состав налогового кредита. Показатель графы 3 строки 530 формы № 1 увеличен соответственно на сумму задолженности подрядчику и составил в итоге 12 тыс. грн. (8 тыс. грн. + 4 тыс. грн.).
В результате проведенных корректировок данные строк 250, 350 и 530 по графе 3 Баланса (форма № 1), составленного по состоянию на 31 марта 2009 года, не будут совпадать с показателями названных строк, отраженными в графе 4 Баланса на 31 декабря 2008 года.
Что касается показателя графы 4 строки 350 Баланса (форма № 1), составленного на 31 марта 2009 года, то он также представлен в скобках и равен 18 тыс. грн. Объясняется такая сумма тем, что к уже имеющемуся с учетом исправления ошибки непокрытому убытку в сумме 13 тыс. грн. добавлен чистый убыток, полученный предприятием в I квартале 2009 года в размере 5 тыс. грн.
Так как задолженность перед подрядчиком была погашена в I квартале 2009 года и в этом же периоде предприятие воспользовалось правом на налоговый кредит по НДС, то по строке 530, графа 4 показана кредиторская задолженность в 8 тыс. грн. (12 тыс. грн. - 4 тыс. грн.), а строка 250, графа 4 заполнена с прочерком.
Последствия исправления допущенной в предшествующем 2008 году ошибки в Отчете о собственном капитале (форма № 4) за 2009 год будут показаны следующим образом (при условии, что других изменений в финансовую отчетность не вносилось):
| Стаття | Код | <...> | Нерозподілений прибуток | <...> |
| 1 | 2 | <...> | 8 | <...> |
| Залишок на початок року | 010 |
| (10) |
|
| Коригування: |
|
|
|
|
| <...> |
|
|
|
|
| Виправлення помилок | 030 |
| (3) |
|
| Скоригований залишок на початок року | 050 |
| (13) |
|
Исправление ошибки прошлого 2008 года влечет необходимость корректировки сопоставимых данных за такой предыдущий отчетный период в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» по графе 4 «За попередній період», а именно в этой форме финансовой отчетности, которая будет подана за 2009 год, надо увеличить на 3 тыс. грн. показатель строки 070, показанный в графе 3 этой же строки Отчета о финансовых результатах за 2008 год, и соответственно всех других статей, в расчете которых задействованы данные названной строки.
Кроме того, при составлении Отчета о движении денежных средств (форма № 3) за 2009 год надо будет пересмотреть переносимые из данного Отчета за предыдущий отчетный период (2008 год) показатели строк 010, 080 и 100, скорректировав их величины для отражения: в строке 010 по графе 6 «За попередній період: Видаток» на 3 тыс. грн. в сторону увеличения; в строке 080 на 1 тыс. грн. и в строке 100 на 4 тыс. грн. соответственно по графе 5 либо 6 в зависимости от полученного после исправления ошибки результата.
Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде
Еще раз акцентируем внимание: действие
П(С)БУ 6 (как собственно и М(С)БУ (IAS) 8) не распространяется на ошибки, допущенные и выявленные в течение одного отчетного года. Упомянутый стандарт бухгалтерского учета рассматривает лишь ошибки, допущенные в финансовой отчетности прошлых лет.Все
ошибки текущего отчетного периода, влияющие только на финансовую отчетность за такой период и выявленные до ее утверждения и предоставления, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. К данной категории относятся в том числе ошибки, которые были выявлены после окончания отчетного периода (года), но до утверждения (предоставления) финансовой отчетности.Для того чтобы исправить подобного рода ошибки (допущенные и выявленные в текущем отчетном году), достаточно внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета текущего отчетного периода. При этом, если факт неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода установлен до окончания такого отчетного года, то
исправления следует произвести записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. Если же ошибки обнаружены после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой финансовой отчетности за этот период, то исправительные записи в бухгалтерский учет вносятся последним числом декабря истекшего года.Предположим, до утверждения финансовой отчетности и предоставления ее органам статистики предприятие обнаружило, что по оборудованию, приобретенному и введенному в эксплуатацию в течение года, не начислена амортизация. В этом случае необходимо декабрем текущего отчетного периода (года) доначислить амортизацию и скорректировать данные финансовой отчетности
.Поскольку ошибки могут иметь самый разный характер и нести за собой различные последствия, то и способы их исправления неодинаковы. В этой связи
Положение № 88, четвертый раздел которого носит название «Исправление ошибок в первичных документах и учетных регистрах», и п. 9 Методрекомендаций № 356 , посвященный исправлению ошибок в учетных регистрах, предлагают три наиболее распространенных из известных способов исправления ошибок:— корректурный способ;
— метод «красное сторно» (дословно в названных нормативах он именуется как способ «сторно»);
— способ дополнительных бухгалтерских записей.
Корректурный способ
исправления ошибок применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно. Суть данного способа состоит в том, что неправильный текст и/или цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписывается правильный текст и/или цифры. Причем п. 9 Методрекомендаций № 356 требует, чтобы все исправления были оговорены надписью «исправлено» и подтверждались подписями лиц, подписавших регистр, с указанием даты исправления ошибки. При этом неоговоренные исправления в учетных регистрах не допускаются.Способ «красное сторно»
применяется в ситуациях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо же завышена сумма операции. Пункт 9 Методрекомендаций № 356 рекомендует применять этот способ для исправления ошибок в учетных регистрах за отчетный год, которые обнаружены «после записи итогов учетных регистров в Главную книгу». Названный способ исправления ошибок предполагает составление бухгалтерской справки, в которой запись (сумма, корреспонденция счетов), сделанная ранее, либо повторяется красными чернилами (пастой шариковых ручек и др.), либо же заносится чернилами (пастой шариковых ручек и др.) темного цвета в скобках, что означает вычитание суммы, уже отраженной ранее в учетных регистрах. Затем приводится обычная запись с правильной корреспонденцией счетов и суммой операции. В итоге внесением этих данных в регистр бухгалтерского учета и Главную книгу в месяце обнаружения ошибки ликвидируется неправильная запись и отражается верная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Предположим, в апреле 2009 года бухгалтер показал расходы на рекламу продукции предприятия, равные 5000 грн., в составе административных расходов. В мае того же отчетного периода ошибка обнаружена и исправлена, что отражено в бухгалтерском учете такими записями:Дт 92 «Административные расходы» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (5000,00)
Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 5000,00.
В отношении
способа дополнительных бухгалтерских записей заметим, что указанный способ применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь занижена сумма операции. В данном случае исправление осуществляется путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью. К примеру, по ошибке вместо причитающихся к уплате в бюджет по итогам I квартала 2009 года 4000 грн. коммунального налога бухгалтер отразил в учете 400 грн., сделав проводку:Дт 92 «Административные расходы» — Кт 641 «Расчеты по налогам» 400,00.
По результатам сверки расчетов с налоговым органом в мае текущего отчетного года ошибка выявлена и исправлена дополнительной записью в сумме 3600 грн. (4000 - 400):
Дт 92 «Административные расходы» — Кт 641 «Расчеты по налогам» 3600,00.
Нельзя не заметить, что при исправлении ошибок, допущенных и обнаруженных в текущем отчетном периоде (году), счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» не используется. Этот счет бухгалтерского учета применим только при исправлении ошибок, относящихся к прошлым отчетным периодам, поскольку, еще раз повторим, корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года исправляются ошибки, допущенные исключительно при составлении финансовой отчетности за предыдущие годы, к тому же если они повлияли на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Ставить в известность пользователей финансовой отчетности об исправлении ошибок текущего периода, допущенных и выявленных в одном и том же отчетном году, и тем более подавать сравнительную информацию не требуется. В этом-то и состоит принципиальное отличие порядка исправления ошибок текущего отчетного периода от правил внесения изменений в финансовую отчетность в связи с исправлением ошибок прошлых лет.
