6. О признании сопутствующими услуг, предоставляемых экспортерам, и применении к этим услугам нулевой ставки налога на добавленную стоимость
Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг предусмотрено пунктом 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции с учетом изменений, внесенных в этот Закон Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины»).
Согласно пункту 1.14 статьи 1 Закона сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров. Таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины, определяется согласно статье 274 Таможенного Кодекса Украины и включает в себя ряд фактических расходов, которые понес плательщик налога — экспортер в связи с осуществлением экспорта таких товаров.
При осуществлении экспорта товара экспортером осуществляются приобретение сопутствующих экспорту услуг с налогом на добавленную стоимость, отнесение суммы уплаченного налога на добавленную стоимость в состав налогового кредита, включение стоимости услуг без учета налога на добавленную стоимость в состав стоимости товара, последующий вывоз товара, увеличенного на стоимость таких услуг, с начислением нулевой ставки налога в целом на общую стоимость товара, которая включает и стоимость сопутствующих услуг (т. е. на таможенную стоимость товара).
Учитывая то, что предоставляя услуги по погрузке, разгрузке, транспортировке, экспедированию, страхованию грузов, порты и другие предприятия осуществляют обслуживание экспортируемых товаров, а не осуществляют непосредственно экспорт таких товаров, право на применение нулевой ставки к операциям по предоставлению перечисленных и подобных им услуг, отсутствуют. Указанные услуги подлежат налогообложению по правилам, установленными Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость», согласно которым объект налогообложения при предоставлении услуг определяется исходя из их места поставки.
Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт).
Определение места поставки услуг приведено в пункте 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». В частности, в соответствии с общим правилом для определения места поставки услуг, установленного пунктом 6.5 статьи 6 Закона, местом поставки считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а для услуг в сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование), местом поставки является место, где фактически предоставляются услуги (часть третья подпункта «г» пункта 6.5 статьи 6 Закона).
При предоставлении услуг, место поставки которых согласно указанным выше правилам определено на таможенной территории Украины, стоимость таких услуг включается в базу налогообложения и облагается налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
комментарий редакции
Нулевую ставку НДС в отношении сопутствующих услуг может применять только непосредственный экспортер
В данном письме ГНАУ озвучила свою давнюю позицию насчет того, что претендовать на нулевую ставку НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров (п. 6.2 Закона об НДС) могут только их
непосредственные экспортеры.Что касается лиц, предоставляющих экспортеру услуги по погрузке, выгрузке, транспортировке, экспедированию, страхованию грузов, подлежащих экспорту, то они
должны облагать НДС свои услуги по ставке 20 %. Такое мнение ранее высказывалось налоговиками, в частности, в письмах от 20.04.2005 г. № 3328/6/15-2315 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 62) и от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21).Этот вывод главного налогового органа основывается на том, что такие налогоплательщики, как порты, экспедиторы и другие подобные предприятия, предоставляют экспортеру перечисленные услуги лишь с целью обслуживания экспортируемых товаров, а не осуществляют непосредственно их экспорт.
К тому же обязательным условием применения нулевой ставки при экспорте является наличие оформленной ГТД на экспорт товаров, которая не может быть оформлена портом или экспедитором на предоставляемые ими услуги.
Да и нормы п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС, указывающего, что местом поставки услуг в сфере деятельности, вспомогательной транспортной (такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка экспортируемых товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование), является
место, где фактически предоставляются такие услуги, подводят к выводу, что если перечисленные услуги предоставляются непосредственному экспортеру на территории Украины, то они облагаются НДС по ставке 20 %.Аналогичного мнения придерживается и Министерство финансов Украины в письме от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105.
Вместе с тем нельзя не обратить внимание и на другую позицию по этому вопросу. Так, ВХСУ в постановлении от 18.01.2006 г. по делу № 22/296-05-7660 пришел к выводу, что выполненные портом для непосредственного экспортера погрузочно-разгрузочные работы, транспортно-экспедиторское обслуживание и оформление коносаментов в отношении экспортируемых товаров,
являются сопутствующими услугами, их стоимость включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров, поэтому они облагаются НДС по нулевой ставке.
Наталья Белова
