10. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности во внешнеэкономических операциях
Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, и операции по поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины.
При этом при налогообложении операций по поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины в соответствии с подпунктом 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.
В случае когда поставка указанных транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке 20 процентов.
Транспортно-экспедиторская деятельность в Украине осуществляется в порядке и по правилам, определенным Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее — Закон № 1955).
В соответствии с Законом № 1955 транспортно-экспедиторская услуга — это работа, которая непосредственно связана с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.
Экспедитор (транспортный экспедитор) — субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования.
По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.
В случае привлечения экспедитором к выполнению его обязательств по договору транспортного экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента.
Экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., являющимися резидентами или нерезидентами Украины.
Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.
В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.
Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.
Таким образом, учитывая особенности налогообложения таких услуг во внешнеэкономических операциях, объектом обложения налогом на добавленную стоимость экспедитора является объем предоставленных им услуг. При этом базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора.
Ставка налога составляет 20 % базы налогообложения и прибавляется к стоимости услуг (подпункт 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 Закона).
Указанный порядок распространяется в сфере внешнеэкономической деятельности в транспортно-экспедиторских операциях независимо от направления движения груза (импортирование или экспортирование товара), от категории потребителя услуг (резидент или нерезидент) и заказчика услуг (собственник товара или перевозчик).
Одновременно с этим следует отметить, что при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности на внутреннем рынке применяется общий порядок обложения налогом на добавленную стоимость. При этом база налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4.7 статьи 4 Закона. Ставка налога составляет 20 % базы налогообложения и прибавляется к цене услуг.
комментарий редакции
Услуги (вознаграждение) экспедитора при международных перевозках облагаются НДС по ставке 20 %
Проанализировав особенности обложения НДС транспортно-экспедиторских услуг во внешнеэкономических операциях, ГНАУ пришла к выводу, что
объектом налогообложения у экспедитора является объем предоставленных им услуг. При этом базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора, а ставка налога составляет 20 % базы налогообложения и прибавляется к стоимости услуг.Главный налоговый орган предлагает во внешнеэкономических операциях применять одни правила (без использования п. 4.7 Закона об НДС), а для налогообложения этих же операций на внутреннем рынке — другие (с применением п. 4.7 Закона об НДС).
Во-первых, такое разделение ни на чем не основано. Если четко следовать Закону об НДС, то и в первых и во вторых операциях должен применяться п. 4.7 (он не распространяется только на операции по экспорту и импорту бывших в употреблении товаров).
Во-вторых, само разделение операций на операции в ВЭД и на операции на внутреннем рынке, судя по всему, базируется на территориальном принципе (перевозки по территории Украины — это внутренний рынок, перевозки за рубежом — ВЭД), а не на принципе субъектного состава. Это следует из того, что порядок налогообложения распространяется в сфере внешнеэкономической деятельности в транспортно-экспедиторских операциях
независимо от направления движения груза (импортирование или экспортирование товара), от категории потребителя услуг (резидент или нерезидент) и заказчика услуг (владелец товара или перевозчик).Получается, что в той части стоимости перевозки, которая приходится на территорию Украины, применяется п. 4.7, а в той части, которая приходится на зарубежье, — объектом налогообложения является только вознаграждение экспедитора. Если перевозчиком является резидент, то он выписывает экспедитору налоговую накладную, в которой будут указаны обороты, облагаемые по нулевой ставке и облагаемые по ставке 20 %. Экспедитор же выписывает заказчику две налоговые накладные: одну на транспортные услуги по территории Украины, облагаемые по ставке 20 %, вторую — на экспедиторские услуги, также облагаемые по ставке 20 % (моменты возникновения налоговых обязательств по этим операциям разные — первые регулируются п. 4.7, вторые — общим правилом первого события).
С одной стороны, такое толкование нельзя назвать сильно ущемляющим права налогоплательщика. Практике известны более фискальные случаи толкования Закона об НДС. Часто налоговики указывали, что поскольку экспедитор является посредником, то весь комплекс услуг, которые предоставляются экспедитором заказчику,
в том числе приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20 % базы налогообложения (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27, с. 30). Разумеется, такая позиция неверна. Авторы комментируемого письма совершенно правильно ссылаются на Закон № 1955, из которого следует, что экспедитор — это субъект хозяйствования, который действует от имени заказчика и не может быть доверенным лицом перевозчика. Следовательно, абзац второй п.п. 6.2.4 Закона об НДС, в котором и говорится о посредниках, к нему не применим. Да и судебные инстанции разделяют нашу позицию (см. определение ВАСУ от 07.12.2006 г. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58).С другой стороны, на наш взгляд, в сфере ВЭД должен применяться п. 4.7 Закона об НДС, а значит, экспедитор, получивший налоговую накладную от перевозчика с нулевым НДС, должен «передать» этот нулевой НДС заказчику. А ведь в письме говорится только об обложении вознаграждения экспедитора, т. е. стоимость транспортных услуг у него не входит в объект (необложение и нулевая ставка — разные вещи). Применение экспедитором нулевой ставки играет роль при распределении налогового кредита согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС: «нулевые» обороты увеличат его сумму.
Что же касается обложения собственно экспедиторских услуг, то согласно Классификатору № 822 экспедиторские (экспедиционные) услуги входят в число
вспомогательных транспортных услуг (код 63). А согласно п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС местом поставки таких услуг является место их фактического предоставления. Поэтому правильней было бы распределять стоимость экспедиторских услуг на предоставленные за рубежом (не облагаемые НДС) и на территории Украины (облагаемые НДС). Здесь мы не будем обсуждать вопрос базы распределения. Тем более что налоговики в этом письме, судя по всему, вообще против какого-либо распределения. Речь идет о том, что объектом обложения является объем предоставленных экспедитором услуг, а базой — вознаграждение экспедитора.Подробнее НДС-тонкости экспедиторской деятельности рассмотрены в статье «Транспортно-экспедиторские услуги и НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 62).
Дмитрий Костюк
