16. Особенности определения налогового кредита по налогу на добавленную стоимость при импорте товаров и налоговых обязательств при их последующей поставке
В соответствии с подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 81 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи, в частности, с приобретением товаров (в том числе при их импорте) с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
В соответствии с подпунктом 7.5.2 пункта 7.5 статьи 7 Закона об НДС для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7.
Согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона об НДС база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), включаемых в цену товаров (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Аналогично этому в соответствии с пунктом 4.3 статьи 4 Закона об НДС для товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины плательщиками налога, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1.20.5 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в случае, когда цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования.
Таким образом, поскольку цена импортированного товара с целью исчисления НДС регулируется нормами Закона об НДС и таможенного законодательства, и устанавливается в размере договорной (контрактной) стоимости такого товара, но не ниже таможенной стоимости, с учетом указанных выше расходов и налогов, сборов (обязательных платежей), в том числе акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, включаемых в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения, то уплаченный при импорте товаров НДС, исчисленный в соответствии с требованиями налогового и таможенного законодательства, включается в состав налогового кредита плательщика налога при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При дальнейшей реализации импортного товара налоговые обязательства будут определяться по правилам, установленным пунктом 4.1 статьи 4 Закона, а именно, если его договорная (контрактная) стоимость будет ниже обычной цены (таможенной стоимости), база налогообложения такой операции будет рассчитываться исходя из уровня обычной цены, т. е. не ниже договорной (контрактной) стоимости такого товара, но не ниже таможенной стоимости, с учетом указанных выше расходов и налогов, сборов (обязательных платежей), в том числе акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, включаемых в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
Кроме того, следует учитывать, что плательщик может получать отдельные дополнительные услуги, направленные на обеспечение продажи товара: предпродажная подготовка товара, его хранение, в том числе и в арендованных помещениях, охрана, погрузка, разгрузка, транспортировка, административные расходы и т. п.
Если расходы, понесенные в связи с получением таких услуг, при дальнейшей продаже товара в состав его стоимости не включаются, то, соответственно, и нельзя считать эти услуги принимающими участие в налогооблагаемых операциях, а поэтому суммы НДС, начисленные (уплаченные) в составе стоимости таких услуг, в состав налогового кредита включаться не должны.
комментарий редакции
НДС при продаже импортного товара
Данным вопросам ГНАУ уже уделяла внимание в письме от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.
В этот раз она просто его продублировала.В комментарии к упомянутому письму мы уже писали о новом подходе налоговиков к формированию базы обложения НДС при продаже товара, ранее ввезенного в Украину. Согласно этому подходу база налогообложения должна определяться на уровне обычной цены, но
не ниже таможенной стоимости. Не будем снова повторять все аргументы, свидетельствующие о безосновательности такого подхода. Подробно об этом мы писали в комментарии к вышеупомянутому письму в газете «Налоги и бухгалтерский учет», № 15 за 2008 год. Отметим только, что такой подход к формированию базы налогообложения в Законе об НДС не прописан. ГНАУ достаточно умело вывела его, объединив нормы п. 4.1 и п. 4.3 Закона об НДС.Что касается другой идеи налоговиков о том, что НДС по услугам, сопутствующим продаже товаров, можно относить в состав налогового кредита, только
если стоимость этих услуг включается в стоимость этих товаров, то непонятно, как налоговики будут определять: выполняется это условие или нет. Ведь представители налоговых органов не вправе вмешиваться в вопросы формирования цен на те или иные товары (работы, услуги). Привязка к бухучетной себестоимости импортных товаров здесь тоже не уместна, поскольку подобные расходы в себестоимость товаров не включаются, а учитываются на отдельном счете 93 как расходы на сбыт.
Марина Ковенко
