17. Порядок определения суммы налога, подлежащей возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению)
Порядок расчета суммы бюджетного возмещения установлен подпунктом 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).
В соответствии с подпунктом 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, рассчитанного согласно подпункту 7.7.1 пункта 7.7 статьи 7 Закона, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
Плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации (строка 25.1) (подпункт 7.7.4 пункта 7.7 статьи 7 Закона).
Если плательщик налога определил сумму бюджетного возмещения, он может принять самостоятельное решение о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.
Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации (строка 25.2), подаваемой им по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения последующих налоговых периодов (подпункт 7.7.3 пункта 7.3 статьи 7 Закона).
Таким образом, Законом предусмотрены два пути получения бюджетного возмещения:
— зачисление надлежащей плательщику полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих отчетных периодах;
— возврат полной суммы бюджетного возмещения на счет плательщика.
При этом плательщиком в каждом отчетном периоде может применяться только один из этих путей, а изменение задекларированного направления возмещения сумм налога на добавленную стоимость Законом не предусмотрено.
Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17.03.2008 № 159 «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» была изменена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.07.99 под № 250/2054) (далее — приказ № 166), и утверждено Приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость «Справка по остатку суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода» (далее — Справка).
Разъяснение особенностей составления Справки и Методика расчета показателей Справки направлены для использования в работе письмом Государственной налоговой администрации Украины от 06.08.2008 № 15844/7/16-1117.
Полученная налоговая отчетность плательщика подлежит проверке в сроки, определенные Законом (подпункт 7.7.5 пункта 7.7 статьи 7 Закона).
В соответствии с абзацем «а» подпункта 7.7.7 пункта 7.7 статьи 7 Закона в случае, если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной (документальной) проверки налоговый орган выявляет занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения по отношению к сумме, определенной налоговым органом в результате таких проверок, то плательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычета. В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.
Налоговое уведомление направляется плательщику налога на добавленную стоимость согласно Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций (утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.06.2001 № 253 (далее — Порядок № 253) по форме, определенной приложением 6 к этому Порядку (форма «В2»)).
В соответствии с пунктом 5.5 Порядка № 253 сумма занижения бюджетного возмещения, определенная в налоговом уведомлении по форме «В2», в автоматическом режиме переносится из реестра налоговых уведомлений и начисляется датой последнего дня предельного срока уплаты в карточке лицевого счета плательщика налога, которая ведется в органах государственной налоговой службы согласно Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета налогов и сборов (обязательных платежей), поступающих в бюджеты и в государственные целевые фонды, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 03.09.2001 № 342 (зарегистрирована в Министерстве юстиции Украины 18.10.2001 под № 887/6078).
Сумма занижения бюджетного возмещения, определенная в налоговом уведомлении по форме «В2», не может в дальнейшем быть заявленной плательщиком к возмещению на расчетный счет или в счет будущих платежей (т. е. не может быть отражена ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации).
На сумму заниженного бюджетного возмещения, самостоятельно исчисленную налоговым органом и определенную в налоговом уведомлении по форме «В2», соответственно уменьшается плательщиком значение строки 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость путем отражения со знаком «-» в строке 23.5 (с момента внесения изменений в форму декларации приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.01.2009 № 8 «Об утверждении изменений к налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» — строка 23.5 считается строкой 23.4) налоговой декларации налогового (отчетного) периода, следующего за тем налоговым (отчетным) периодом, в котором произошло выявление суммы заниженного бюджетного возмещения) (пункт 5.12.6 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом № 166).
Если при проведении проверки не установлены другие нарушения налогового учета, кроме определения заниженной суммы бюджетного возмещения, то указанные изменения в налоговой отчетности не могут приводить к дополнительному начислению налоговых обязательств у плательщика по результатам такой проверки и, соответственно, и применению штрафных санкций.
При этом следует учитывать, что с момента декларирования плательщиком неправильно исчисленной суммы бюджетного возмещения (ее занижения или же декларирования вместо бюджетного возмещения только отрицательного значения между суммой налоговых обязательств и налогового кредита) и до момента выявления этого факта проверкой, заниженная сумма бюджетного возмещения могла быть зачтена в счет погашения текущих налоговых обязательств или же использована при расчете бюджетного возмещения.
Учитывая изложенное выше, следует принять во внимание, что по результатам проверки могут быть выявлены следующие ситуации:
— до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона ранее не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение, полностью самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):
в таком случае по результатам проверки сумма заниженного бюджетного возмещения не определяется;
— до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона раньше не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение, частично самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):
в таком случае по результатам проверки в сумму заниженного бюджетного возмещения, на которую составляется налоговое уведомление, не включается часть суммы отрицательного значения, учтенная плательщиком при определении платежей в бюджет;
— в ходе проверки выявлено, что отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона ранее не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение в периоде его возникновения, в дальнейшем учтено плательщиком при определении суммы бюджетного возмещения на счет плательщика налога в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):
в таком случае такая сумма отрицательного значения признается суммой заниженного бюджетного возмещения по результатам периода его возникновения с соответствующими последствиями, предусмотренными законодательством.
Налоговым органом должен быть произведен перерасчет сумм бюджетного возмещения за налоговый период, в котором в нарушение норм Закона впервые не задекларирована сумма бюджетного возмещения (полностью или частично), и за все последующие налоговые периоды.
При проведении такого перерасчета расчет бюджетного возмещения каждого следующего отчетного периода должен быть пересчитан органом налоговой службы таким образом, чтобы значение строки 1 Расчета бюджетного возмещения каждого следующего отчетного периода уменьшалось на выявленную сумму заниженного бюджетного возмещения соответствующего предыдущего отчетного периода.
комментарий редакции
Если по результатам проверки сумма бюджетного возмещения оказалась заниженной
Данное письмо во многом повторяет положения письма ГНАУ от 01.04.2009 г. № 6810/7/16-1517. В нем снова рассматривается ситуация, когда налогоплательщик неверно определил часть налога, фактически уплаченную в предыдущих налоговых периодах поставщикам товаров, услуг (итоговое значение графы 4 приложения 2 к декларации по НДС), в результате чего показатель строки 25 оказался заниженным, а показатель строки 26 — завышенным.
Отрадно, что при выявлении подобной ошибки налоговыми органами в ходе проверки сумма заниженного бюджетного возмещения не теряется, а в автоматическом режиме переносится в карточку лицевого счета налогоплательщика. Таким образом, она зачтется
в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов.После составления Акта о результатах документальной невыездной (камеральной) проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику направляется налоговое уведомление, в котором указывается сумма такого занижения и основания для ее исчисления. В свою очередь, налогоплательщик при получении такого уведомления отражает сумму заниженного бюджетного возмещения со знаком «-» в строке
23.4 декларации за налоговый период, следующий за тем отчетным периодом, в котором были выявлены суммы заниженного бюджетного возмещения, и соответственно уменьшает значение строки 26 декларации. При этом в строках 25.1 и/или 25.2 декларации по НДС за любой отчетный период сумма занижения не отражается.Вместе с тем до выявления в ходе проверки факта занижения сумма такого занижения могла быть зачислена в счет погашения текущих налоговых обязательств или же использована при расчете бюджетного возмещения. Представим возможные ситуации в табличной форме.
| Ситуация | Действия ГНИ | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Сумма занижения уже сыграла в счет погашения текущих обязательств по НДС в последующих налоговых периодах (с момента его возникновения и до начала проверки) | По результатам проверки сумма заниженного бюджетного возмещения не определяется | Самостоятельный отказ от получения бюджетного возмещения не приводит к потере НДС. Незатребованная сумма совершенно правомерно уменьшила обязательства по НДС в следующих отчетных периодах |
| 2. Сумма занижения сыграла в уменьшение налоговых обязательств лишь частично, а оставшаяся ее часть «сидит» в строке 26 текущей декларации | В сумму заниженного бюджетного возмещения не включается часть суммы отрицательного значения, ранее направленная в уменьшение платежей в бюджет | Указанная в уведомлении сумма отражается в строке 23.4 со знаком «-» в декларации за следующий после проверки период |
| 3. Сумма занижения попала в состав бюджетного возмещения (по строке 25.1) следующих периодов | Сумма отрицательного значения признается суммой заниженного бюджетного возмещения по результатам периода его возникновения с соответствующими последствиями, предусмотренными законодательством | Получается, что занижение суммы бюджетного возмещения в одном периоде привело к завышению заявленной суммы бюджетного возмещения в другом периоде. Причем по правилам п. 8 Инструкции № 110, если в результате такого завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога признается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством. Вероятнее всего налоговики будут выступать за применение штрафа по п.п. 17.1.3 Закона № 2181. Также заметим, что подобных последствий можно избежать, если налогоплательщик до проверки контролирующих органов успеет исправить допущенную ошибку самостоятельно. Для этого необходимо предоставить уточняющий расчет и Справку за тот отчетный период, в котором возникло право на бюджетное возмещение, задекларировав в них исправленные показатели. Об этом, в частности, шла речь в письме ГНАУ от 30.01.2009 г. № 1793/7/16-1517-07// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 20 |
Марина Ковенко
