Об обложении НДС услуг нерезидента через его представительство в Украине
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 12.01.2009 г. № 326/7/16-1517
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо по общему вопросу налогообложения услуг, которые предоставляются Представительством Французского акционерного общества разработок и управления (САФЕЖ) региональным автодорам и финансируются за счет средств Европейского банка реконструкции и развития путем перечисления средств непосредственно нерезиденту, и сообщает.
<...>
2. Об обложении налогом на добавленную стоимость средств, поступающих на счет иностранного представительства в Украине от головной компании для покрытия расходов и выплат заработной платы.
Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт).
При получении плательщиком налога услуг от нерезидента объект обложения налогом на добавленную стоимость определяется с учетом требований по определению места поставки, установленных пунктом 6.5 статьи 6 Закона об НДС.
Согласно указанному пункту местом поставки услуг, за исключениями, определенными в подпунктах «в», «д» — «е» этого подпункта, считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а если такая услуга предоставляется нерезидентом — место расположения его представительства, а при отсутствии такового — место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Учитывая указанное,
услуги, предоставляемые нерезидентом через зарегистрированное на территории Украины представительство, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и облагаются налогом на общих основаниях.
комментарий редакции
Финансирование представительства облагается НДС?
Довольно странный ответ на задаваемый вопрос. Спрашивали об обложении НДС средств, перечисленных от головного предприятия представительству, а отвечают о налогообложении услуг, предоставленных нерезидентом через представительство?! Причем вывод фискальный — такие услуги облагаются НДС.
Можно было бы «проглотить» эту часть письма (сославшись на то, что ответ не соответствует содержанию вопроса), если бы не один важный момент. Дело в том, что ГНАУ давно считает: финансирование представительства (перечисление средств на выплату заработной платы, административных расходов и т. д.)
является оплатой услуг, предоставленных представительством головному предприятию. Например, в письме ГНАУ от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317 было указано, что средства, которые поступают от нерезидента на содержание постоянного представительства, включаются в валовой доход как плата за услугу, которая предоставляется нерезиденту постоянным представительством. Это письмо касалось налога на прибыль и вывод был, как и в комментируемом письме, неутешительный — полученные средства представительству нерезидента следует включить в состав валовых доходов.Не исключено, что теперь налоговики пошли дальше: поскольку поставка услуг является объектом обложения НДС, то почему бы не обязать налогоплательщиков с полученного от нерезидента финансирования уплатить еще и НДС?
На наш взгляд, такая позиция ни в отношении НДС, ни в отношении налога на прибыль
не имеет под собой оснований. Представительство не может предоставлять услуги головному предприятию. Из определения термина «поставка услуг» следует, что это операция гражданско-правового характера, т. е. в ее основе лежит гражданско-правовой договор, которого между нерезидентом и его представительством просто не может быть, ведь представительство юридическим лицом не является.
Дмитрий Костюк
3. О регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость иностранного представительства в Украине, если такое представительство не получает доходы с происхождением в Украине, не реализует продукцию (услуги) согласно договорам гражданско-правового характера, не является импортером, а только получает средства от материнской компании для покрытия расходов и выплаты заработной платы.
Пунктом 10.1 статьи 10 Закона об НДС определено, что лицами, ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, являются плательщики налога, определенные в статье 2 этого Закона; а при предоставлении услуг нерезидентом — его постоянное представительство, а при отсутствии такового — лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.
В соответствии с пунктом 1.3 статьи 1 Закона об НДС лицо, которое в соответствии с этим Законом обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, импортирующее товары на таможенную территорию Украины, является плательщиком налога.
В соответствии с подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона об НДС лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик налога в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению в соответствии с этим Законом, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость).
Определение термина «лицо» дано в пункте 1.2 статьи 1 Закона об НДС. В частности, согласно указанному пункту, лицо — это, в частности, представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица.
Финансирование предоставленных работ (услуг) Европейским банком реконструкции и развития путем перечисления средств непосредственно нерезиденту, представительство которого, зарегистрированное в Украине, не является основанием для освобождения от налога на добавленную стоимость предоставленных на территории Украины услуг.
Плательщиком налога на добавленную стоимость по указанным операциям будет выступать представительство, которое должно быть зарегистрировано в порядке, определенном статьей 9 Закона об НДС.
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 4 Закона база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, включаемого в цену товаров (услуг). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Учитывая указанное, при предоставлении услуг нерезидентом, плательщиком налога на добавленную стоимость по которым является его представительство, базой обложения налогом на добавленную стоимость является стоимость предоставленных услуг, финансирование которых осуществляется Европейским банком реконструкции и развития.
Таким образом
, обложение налогом на добавленную стоимость услуг, которые предоставляются Представительством Французского акционерного общества разработок и управления (САФЕЖ) региональным автодорам и финансируются за счет средств Европейского банка реконструкции и развития, производится на общих основаниях, и при определении базы налогообложения должна учитываться общая стоимость таких услуг независимо от направления перечисления средств.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Регистрация представительства плательщиком НДС
Из комментируемого письма не совсем понятно, участвует ли представительство нерезидента в предоставлении услуг. Так, в первом абзаце письма указано, что услуги предоставляются представительством, в данном вопросе — наоборот — представительство не реализует продукцию (услуги), а из заключительной части ответа на этот вопрос следует, что все-таки представительство участвует в сделке.
На наш взгляд, вопрос регистрации представительства плательщиком НДС должен решаться таким образом: если договор о предоставлении услуг заключен между нерезидентом и резидентом без участия представительства, то оно не может учитывать этот объем поставки для целей регистрации плательщиком НДС согласно п.п. 2.3.1 Закона об НДС, поскольку поставку оно не осуществляло; если же договор заключен между представительством нерезидента и резидентом (т. е. услуги предоставляются представительством), то объем поставок учитываться должен. На практике второй вариант, видимо, встречается чаще.
Дмитрий Костюк
