Методические рекомендации по порядку проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг)

Утверждены приказом Государственной налоговой администрации Украины от 23 апреля 2009 г. № 210

Методические рекомендации по порядку проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг)

(извлечение)

1. Общие положения

Методические рекомендации по порядку проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг) разработаны в соответствии со статьей 8 Закона Украины от 4 декабря 1990 года № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине» для применения должностными (служебными) лицами органов государственной налоговой службы Украины при осуществлении контроля за соблюдением ими установленного порядка ведения операций с наличными в национальной валюте, порядка проведения расчетов, полноты оприходования выручки от реализации товаров, а также предупреждения фактов уклонения от выполнения обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами.

<...>

3. Рекомендации по содержанию программы проверки за соблюдением порядка ведения операций с наличными

Программа проверки должна содержать детальный перечень процедур и перечень объектов проверки по направлениям и может включать следующие вопросы:

3.1.

— проверка наличия у предприятия кассовой книги, а также соответствия ее оформления требованиям законодательства Украины;

— правильность ведения кассовой книги, оформления в ней кассовых операций по приему и выдаче наличных средств (в том числе по срокам);

— соответствие указанных в кассовой книге сумм принятых в кассу или выданных из нее наличных данным приходных и расходных кассовых ордеров;

— правильность заполнения всех реквизитов приходных и расходных кассовых ордеров и расходных ведомостей (проставление необходимых дат, номеров, сумм, указание оснований для их выписки, наличие подписей служебных лиц и получателей средств, оттисков печатей и штампов, подписей о получении наличных, правильность оформления депонированных сумм и т. п.);

— установление наличия у предприятия журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов и книги учета принятых и выданных кассиром денег и правильность их ведения;

— правильность отражения в кассовых документах номеров корреспондирующих счетов, соответствие между корреспонденцией счетов, внесенных в кассовую книгу и указанных в кассовых ордерах, наличие необходимых оправдательных документов, прилагаемых к кассовым ордерам (заявления, накладные, счета, справки и т. п.);

— анализ актов инвентаризации кассы предприятия.

3.2.

— анализ общего состояния поступлений наличных из касс банка в кассы предприятия на основании банковских выписок по текущим счетам;

— сверка банковских выписок (по суммам средств, полученных из банка, и датам) и проверка соответствия записей в кассовой книге данным приходных кассовых ордеров, в случае необходимости могут также сравниваться данные корешков денежных чеков с выписками банка;

— установление полноты и своевременности оприходования в кассах наличных поступлений, полученных предприятием (за реализованную продукцию, проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги и т. п.);

— порядок оприходования наличных в кассах во время расчетов с применением регистраторов расчетных операций (расчетных книжек) (далее — РРО, РК), в соответствии с пунктом 2.6 Положения № 637;

— определение целесообразности проведения соответствующих встречных документальных проверок, осуществляемых непосредственно у предприятий-покупателей (заказчиков), которые уплатили наличные средства, путем привлечения соответствующих первичных документов и взаимной сверки кассовых документов получателей наличных с данными покупателей.

3.3.

— проверка соблюдения предприятием лимита кассы;

— определение наличия самостоятельно установленного лимита кассы и соответствие его расчета требованиям Положения № 637;

— установление по приказам, распоряжениям или другим распорядительным документам суммы самостоятельно доведенных предприятием (юридическим лицом) лимитов касс своим обособленным подразделениям;

— при осуществлении проверок предприятий в сфере торговли, общественного питания и услуг обращается внимание на обязательность обеспечения постоянного наличия в кассах проверяемых предприятий разменной монеты.

3.4.

— анализ согласно банковским документам всех случаев получения субъектом хозяйствования значительных сумм наличных средств;

— анализ объемов наличных, периодичность и структура их выдачи, динамика по сравнению с предыдущими периодами, проведение операций, которые не являются экономически оправданными или противоречат законодательству Украины (не соответствуют характеру его деятельности; переводы значительных сумм наличных на счета физических лиц; поступление и снятие со счетов наличных в суммах, превышающих обычный денежный оборот этого предприятия (предпринимателя);

— анализ внесения на счета наличных с последующим переводом их в сжатые сроки другому предприятию; систематическое или полное снятие значительных сумм наличных в день их поступления на счет и т. п.

3.5.

— проверка расходования субъектом хозяйствования наличных из выручки на выплаты, связанные с оплатой труда и т. п.

3.6.

— использование средств для решения хозяйственных вопросов;

— соблюдение подотчетными лицами установленных сроков составления и подачи в бухгалтерию соответствующих отчетов, своевременность возврата в кассу остатка неиспользованных средств (одновременно с соответствующим отчетом), наличие оригиналов подтверждающих документов, их погашение и т. п.;

— определение случаев подачи подотчетными лицами отчетов об использовании средств с нарушением установленных сроков;

— установление случаев нарушения сроков и условий выдачи наличных под отчет, которые определяются законодательством Украины, в частности пунктом 2.11 Положения № 637;

— проверка правильности оформления выдачи наличных под отчет как на командировку, так и на другие нужды, установление достоверности подтверждающих документов, прилагаемых к отчетам об использовании средств;

— проверка вопросов полной и своевременной отчетности подотчетных лиц в случае использования во время командировки значительных сумм подотчетных средств для решения хозяйственных нужд;

— установление наличия распорядительных документов (приказа, распоряжения) на служебные командировки, правильность ведения записей в журнале регистрации командировочных удостоверений, соблюдение предельной продолжительности служебной командировки, наличие отметок в командировочном удостоверении, своевременность отчетности за израсходованные во время командировки средства, правильность возмещения расходов работникам и т. п.;

— подача отчета об использовании средств в бухгалтерию в установленные сроки без одновременного возврата в кассу неиспользованных подотчетных сумм.

3.7.

— проведение анализа записей в кассовой книге, книге учета приобретенных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), данных кассовых ордеров, отчетов подотчетных лиц и других подтверждающих документов;

— установление нарушений ограничения на осуществление наличных расчетов, сравнение фактических расходов наличных плательщиков наличных средств за приобретенные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) по конкретному расчету, подтвержденному соответствующими обосновывающими документами;

— в случае необходимости осуществить встречные проверки субъектов хозяйствования со сравнением данных (по суммам и срокам) соответствующих кассовых документов плательщиков и получателей наличных средств.

3.8.

Учитывая специфику видов деятельности субъектов хозяйствования, в рекомендованный план проверки могут вноситься дополнительные вопросы проверки.

В ходе проверок выясняется наличие у предприятия кассовой книги, а также соответствие ее оформления требованиям законодательства. В ходе проверок порядка ведения кассовой книги необходимо удостовериться, что предприятие имеет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастиковой печатью. Количество листов в кассовой книге должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера. Подчистки и немотивированные исправления в кассовой книге запрещаются.

Кроме того, проверяется правильность ведения кассовой книги, оформления в ней кассовых операций по приему и выдаче наличных средств (в том числе по срокам), соответствие указанных в ней сумм о принятых в кассу или выданных из кассы наличных данным приходных и расходных кассовых ордеров (типовые формы соответственно № КО-1 и КО-2), качество и своевременность записей кассира согласно указанным в кассовой книге кассовым документам, наличие подписи бухгалтера, проверившего записи по количеству полученных им кассовых ордеров, правильность подсчета фактических остатков наличных в кассе на конец дня и т. п.

При этом записи в кассовой книге формы № КО-4 осуществляются в двух экземплярах (через копировальную бумагу) чернилами темного цвета чернильной или шариковой ручкой. Первые экземпляры, являющиеся неотрывной частью листа кассовой книги — «Вкладные листы кассовой книги», остаются в кассовой книге. Вторые экземпляры, являющиеся отрывной частью листа кассовой книги — «Отчет кассира», являются документом, по которому кассиры отчитываются о движении денег в кассе. Первые и вторые экземпляры имеют одинаковые номера.

В конце рабочего дня кассир подытоживает операции за день, выводит остаток наличных в кассе на начало следующего дня и передает в бухгалтерию отчет кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами под подпись в кассовой книге (п. 4.3 Положения № 637). Наличные, выданные по расходным ведомостям на выплаты, связанные с оплатой труда, отражаются в кассовой книге по окончании сроков этих выплат (п. 2.10 Положения № 637), а закрытие указанных документов и выписка соответствующих расходных кассовых ордеров на депонированные суммы осуществляются в порядке, определенном пунктом 3.9 Положения № 637.

В пункте 1.2 Положения № 637 указано, что обособленные подразделения — это филиалы, представительства, отделения и другие структурные подразделения, наделяемые частью имущества хозяйственных организаций, которые осуществляют в отношении этого имущества право оперативного использования или другое вещное право, предусмотренное законодательством Украины. Эти структурные подразделения могут иметь кассу.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 637 касса — помещение или место осуществления наличных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых. При этом отдельное помещение для работы кассира иметь не обязательно.

Пунктом 4.2 Положения № 637 определено, что руководители должны обеспечить надлежащее обустройство кассы и надежное хранение наличных средств в ней.

Каждое предприятие (юридическое лицо), имеющее кассу, ведет одну кассовую книгу для учета операций с наличными в национальной валюте (без учета касс обособленных подразделений). Обособленные подразделения предприятий, которые ведут операции по приему наличных за проданную продукцию (товары, работы, услуги) с оформлением их приходным кассовым ордером, а также по выдаче наличных на выплаты, связанные с оплатой труда, производственные (хозяйственные) нужды, другие операции с оформлением их расходными кассовыми ордерами и ведомостями, ведут кассовую книгу, которая выдается и оформляется предприятием.

Следовательно,

Вместе с тем обособленные подразделения предприятий, которые в соответствии с Законом № 265/95-ВР (Закон Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг») осуществляют расчеты с применением регистраторов расчетных операций или расчетных книжек и ведением книг учета расчетных операций, но не проводят операции по приему (выдаче) наличных по кассовым ордерам, кассовой книги не ведут (абзац четвертый подпункта 4.2 Положения № 637).

В ходе проверки определяется правильность заполнения всех реквизитов приходных и расходных кассовых ордеров и платежных (расчетно-платежных) ведомостей. Недопустимыми являются исправления, зачеркивания и т. п., также проверяется указание соответствующих дат, номеров сумм, оснований для их выписки, наличие подписей служебных лиц и получателей средств, печатей, штампов, подписей о получении наличных, правильность оформления депонированных сумм и т. п. По отдельным платежным (расчетно-платежным) ведомостям могут избирательно перечисляться суммы выплаченных наличных.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера должны быть заполнены таким образом, чтобы обеспечивалась сохранность этих записей в течение срока хранения документов. Необходимо проверить использование бланков приходных кассовых ордеров, их учет и хранение.

Устанавливается наличие у предприятия журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров и книги учета принятых и выданных кассиром денег (типовые формы соответственно № КО-3 и № КО-5) и правильность их ведения, а также правильность отражения в кассовых документах номеров корреспондирующих счетов, соответствие между корреспонденцией счетов, внесенных в кассовую книгу и проставленных в кассовых ордерах, наличие необходимых оправдательных документов, прилагаемых к кассовым ордерам (заявления, накладные, счета, справки и т. п.), и отметок об их погашении. В кассовых документах проверяется достоверность подписей получателей средств.

Кассовый ордер оформляется бухгалтером, а не кассиром (п. 3.10 Положения № 637), чернилами темного цвета чернильной или шариковой ручкой, с помощью пишущих машинок, компьютерных средств или другими способами для надлежащей сохранности записей в течение установленного для хранения документов срока (три года). Исправления в кассовых ордерах запрещаются.

Кроме того, кассовый ордер до передачи в кассу регистрируется бухгалтером в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (п. 3.11 Положения № 637). Исключение сделано для расходных кассовых ордеров, оформленных на основании расходных ведомостей на выплаты, связанные с оплатой труда, они регистрируются в журнале после осуществления этих выплат. Согласно приказу № 51 можно использовать две формы журналов. Журналы по форме № КО-3 ведутся для приходных и расходных кассовых ордеров отдельно, журнал по форме № КО-3А можно использовать только один для регистрации в нем как приходных, так и расходных кассовых ордеров.

Выдача кассовых ордеров и расходных ведомостей на руки лицам, которые вносят или получают наличные, запрещается (п. 3.10 Положения № 637). Оформив кассовый ордер, бухгалтер несет его на подпись к руководству.

Приходный кассовый ордер подписывается главным бухгалтером или лицом, уполномоченным руководителем предприятия. О приеме предприятиями наличных в кассу по приходным кассовым ордерам выдается заверенная оттиском печати этого предприятия квитанция (являющаяся отрывной частью приходного кассового ордера) за подписями главного бухгалтера или работника предприятия, уполномоченного на это руководителем (п. 3.3 Положения № 637). Следовательно, оттиском печати заверяется отрывная часть приходного кассового ордера.

Расходный кассовый ордер подписывают руководитель и главный бухгалтер или работник предприятия, уполномоченный на это руководителем (п. 3.4 Положения № 637). Оттиск печати на расходном кассовом ордере не ставится. К расходным ордерам могут прилагаться заявление на выдачу наличных, расчеты и т. п. Если на приложенных к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и т. п. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, его подпись на расходных кассовых ордерах необязательна.

Согласно п. 3.12 Положения № 637 кассовые ордера или расходные ведомости сразу же после получения или выдачи по ним наличных подписываются кассиром, а на приложенных к ним документах ставится оттиск штампа или надпись «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года). Прием и выдача наличных по кассовым ордерам могут осуществляться только в день их составления (п. 3.10 Положения № 637).

Вместе с тем, при проверке правильности заполнения кассовых документов и организации порядка ведения кассовых операций следует учесть разъяснения, предоставленные письмом Национального банка Украины от 09.07.2008 г. № 11-111/2779-9370 «Разъяснения по применению типовых форм первичного учета кассовых операций».

В настоящий момент Государственный комитет статистики Украины, являющийся правопреемником Министерства статистики Украины, издал приказ от 09.06.2008 г. № 186 «О признании утратившим силу приказа Министерства статистики Украины от 15.02.96 г. № 51 «Об утверждении типовых форм первичного учета кассовых операций».

В то же время Национальный банк Украины, руководствуясь требованиями статей 33 и 40 Закона № 679-XIV (Закон Украины от 20.05.99 г. № 679-XIV «О Национальном банке Украины»), отмечает, что до нормативно-правового урегулирования указанного вопроса предприятия должны применять нормы Положения № 637 и Инструкции, а для первичного учета кассовых операций — формы документов, предусмотренные этими нормативно-правовыми актами.

4.2. Анализ актов инвентаризации кассы предприятия

Инвентаризация кассы субъектами хозяйствования проводится с целью контроля за сохранностью средств и выявления излишков и недостач денежных средств в кассе предприятия.

Сроки проведения инвентаризации устанавливаются руководителем субъекта хозяйствования. Как правило, инвентаризация кассы проводится планово 1 раз в квартал и внепланово — в случаях нарушения финансовой дисциплины кассиром и при смене кассира.

Основными задачами инвентаризации кассы, в частности, являются:

— выявление фактического наличия средств;

— установление остатка или недостачи средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

— проверка соблюдения условий и порядка хранения денежных средств.

4.3. Проверка соблюдения предприятием порядка оприходования поступлений наличных в кассу

Полнота и своевременность оприходования наличных средств в кассу, полученных со счетов предприятия в банке, устанавливаются путем встречной и взаимной проверки данных выписок банка с расчетных счетов предприятия, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге. При изучении денежных операций должностному лицу необходимо запросить из соответствующего отделения банка информацию о выданных чековых книжках за проверяемый период. Для определения того, что полученные с банковских счетов денежные средства оприходованы своевременно и полностью, необходимо сверить записи в журнале-ордере № 1 и кассовой книге с суммами на корешках чековых книжек и в выписках банков. Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера.

В ходе проверки полного и своевременного оприходования средств, поступивших в кассу предприятия от осуществления хозяйственной деятельности, записи в кассовой книге сверяются по суммам и срокам с данными соответствующих приходных кассовых ордеров (с привлечением в случае необходимости таких оправдательных документов, как товарные и кассовые чеки, расчетные квитанции, квитанции к приходным кассовым ордерам, счета-фактуры, товарно-транспортные и налоговые накладные и т. п.).

Для углубленной проверки полного оприходования в кассе наличных средств, полученных из разных источников, могут анализироваться также обороты по ведомости журнала-ордера № 1 по дебету субсчета 301 «Касса в национальной валюте» по сравнению с оборотами по кредиту каждого корреспондирующего счета/субсчета (311 «Текущие счета в национальной валюте», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 661 «Расчеты по заработной плате», 662 «Расчеты с депонентами», 681 «Расчеты по авансам полученным» и других счетов) с последующим сравнением их с записями в кассовой книге и данными документов, подтверждающих фактическое получение предприятием определенных сумм наличных в соответствующие сроки.

Проверке подлежат операции по оприходованию выручки от реализации продукции и предоставления услуг работникам предприятия за наличные, так как по этим операциям наиболее часто встречаются злоупотребления, связанные с полным или частичным неоприходованием наличных средств в кассу.

В случае расхождений следует провести проверку операций по существу и установить причины отклонений. При наличии задолженности работников или других лиц, например за купленные товарно-материальные ценности, необходимо проверить реальность возникновения такой задолженности.

Кроме указанных методов проверки, для контроля за полным и своевременным оприходованием наличных конкретным предприятием должностное лицо может применять соответствующие встречные проверки, которые осуществляются непосредственно на предприятиях-покупателях (заказчиках), уплативших наличные средства, путем привлечения соответствующих первичных документов и взаимной сверки кассовых документов получателей наличных с данными покупателей.

При наличии в кассе предприятия наличных, не подтвержденных приходными кассовыми ордерами, они считаются не оприходованными в кассе.

В ходе проверки вопросов оприходования наличных в кассе следует учесть, что в случае проведения наличных расчетов в соответствии с Законом № 265 с применением регистраторов расчетных операций или использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций оприходованием наличных является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков регистраторов расчетных операций (данных расчетных книжек).

В соответствии с пунктом 2.6 Положения № 637 все наличные, поступающие в кассы, должны своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться.

Оприходованием наличных в кассах предприятий, производящих расчеты с оформлением их кассовыми ордерами и ведением кассовой книги в соответствии с требованиями главы 4 Положения № 637, является осуществление учета наличных в полной сумме их фактических поступлений в кассовой книге на основании приходных кассовых ордеров.

В случае проведения наличных расчетов с применением регистратора расчетных операций или расчетной книжки оприходованием наличных является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков регистратора расчетных операций (данных расчетных книжек).

Оприходуемые суммы наличных должны соответствовать суммам, определенным в кассовых (расчетных) документах.

Согласно пункту 4.1 Положения № 637 для обеспечения осуществления расчетов наличными предприятия должны иметь кассу (помещение или место осуществления наличных расчетов), а все поступления и выдачу наличных в национальной валюте отражать в кассовой книге (пункт 4.2 Положения № 637).

Таким образом,

По вопросу правомерности использования субъектом хозяйствования наличных средств, изъятых из ящика РРО операцией «служебная выдача», на хозяйственные нужды или перемещения наличных из кассового ящика (места проведения расчетов) в другое место хранения (без их использования на хозяйственные нужды) без оприходования таких наличных средств в книге учета расчетных операций следует отметить следующее.

Пунктом 2.9 Положения № 637 предусмотрена возможность использования предприятием наличной выручки (наличных) для обеспечения потребностей, возникающих в процессе их функционирования (в том числе на хозяйственные нужды). Наличные, поступающие через РРО в течение дня, также могут быть использованы предприятием на хозяйственные нужды. Изъятие таких наличных средств из ящика РРО в соответствии с пунктом 4.5 приказа № 614 (приказ ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 «Об утверждении нормативно-правовых актов к Закону Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг») может быть осуществлено операцией «служебная выдача», которая применяется для регистрации через РРО выдачи наличных, не связанной с расчетными операциями с покупателями. На сумму наличных (изъятых из ящика РРО операцией «служебная выдача»), которая будет использована предприятием на хозяйственные нужды, должен быть выписан расходный кассовый ордер (с регистрацией его в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов) и сделана соответствующая запись в кассовой книге предприятия.

Все поступления и выдачу наличных предприятия отражают в кассовой книге, записи в которой осуществляются кассиром на основании кассовых ордеров (п. 4.2 и 4.3 Положения № 637).

Вместе с тем обособленные подразделения предприятий, которые осуществляют наличные расчеты с применением регистраторов расчетных операций и ведением книги учета расчетных операций, но не проводят операций по приему (выдаче) наличных по кассовым ордерам кассовой книги не ведут (абзац четвертый п. 4.2 Положения № 637).

В то же время инкассация выручки магазина — обособленного подразделения предприятия, применяющего регистратор расчетных операций, в соответствии с пунктом 4.5 приказа № 614, осуществляется с использованием операции «служебная выдача» и учитывается в книге учета расчетных операций, которая ведется таким обособленным подразделением.

Таким образом, если обособленное подразделение выручку от продажи товаров фиксирует через регистраторы расчетных операций, осуществляет только операции по сдаче выручки через инкассаторов банка, но не выполняет операции по выдаче наличных на выплаты, связанные с оплатой труда, производственные (хозяйственные) нужды, другие операции, требующие оформления их расходными кассовыми ордерами и ведомостями, то такие магазины не оформляют кассовые операции кассовыми ордерами и согласно требованиям пункта 4.2 Положения № 637 кассовую книгу не ведут.

Кроме того, учитывая, что наличная выручка обособленных подразделений предприятия сдается ими самостоятельно через инкассаторов банка и зачисляется на счет предприятия в безналичном порядке, такая наличная выручка не оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами в кассе предприятия, поскольку непосредственно не поступает в его кассу.

4.4. Проверка соблюдения установленного лимита остатка наличных в кассе

В ходе проверки соблюдения предприятием лимита кассы определяется наличие самостоятельно установленного лимита кассы и соответствие его расчета требованиям Положения № 637, уточняются по приказам, распоряжениям или другим распорядительным документам суммы самостоятельно доведенных предприятием (юридическим лицом) лимитов касс обособленным подразделениям.

Также выясняется соблюдение предприятием установленного лимита кассы, сроков и порядка сдачи наличной выручки. Следует учитывать, что средства, полученные из кассы банка или направленные из выручки на выплаты, относящиеся к фонду оплаты труда, могут в соответствии с пунктом 2.10 Положения № 637 в течение трех — пяти рабочих дней храниться в кассе сверх установленного лимита кассы.

Для определения сверхлимитных остатков наличных в кассе сравниваются записи о фактических их остатках в кассе по кассовой книге с установленным лимитом кассы за каждый день независимо от того, осуществлялись в этот день кассовые обороты (поступление и расходование наличных) или нет. Если в проверяемом периоде выявлено превышение лимита кассы, то выясняется, в течение какого времени (в днях) и какие сверхлимитные суммы не сдавались в установленные сроки в банк и по какой причине, а также общая сумма сверхлимитных остатков.

Наличные средства, которые не считаются сверхлимитными в соответствии с пунктом 5.10 Положения № 637, для расчета сверхлимитных остатков наличных в кассе не берутся.

В случае выявления в ходе проверок расходных кассовых ордеров или расходных ведомостей, в которых выдача наличных из кассы не подтверждена подписью получателя (абзац второй пункта 3.5 Положения № 637), сумма наличных по таким расходными документам прибавляется к остатку наличных в кассе только в день, в котором оформлены расходные документы, и в последующем эта сумма не берется для расчета сверхлимитных остатков наличных.

При осуществлении проверок в сфере торговли, общественного питания и услуг также обращается внимание на обязательность обеспечения постоянного наличия в кассах проверяемых предприятий разменной монеты для выдачи сдачи.

В случае выявления нарушения установленного лимита кассы производится расчет общей суммы превышения установленных лимитов за каждый день.

При рассмотрении вопроса, в какой сумме считаются сверхлимитными в день их поступления наличные средства, если они были сданы в обслуживающие банки на следующий рабочий день банка в сумме меньшей, нежели та, что превышала лимит в предыдущий день, в том числе если они в сумме, превышающей лимит, были использованы предприятием на следующий день для выплат на командировку (а не на хозяйственные нужды, как указано в п. 5.10 Положения № 637), следует руководствоваться следующим.

В соответствии с п. 5.10 Положения № 637 наличные средства не считаются сверхлимитными в день их поступления, если они были сданы в сумме, превышающей установленный лимит кассы, в обслуживающие банки не позднее следующего рабочего дня банка или были выданы для использования предприятием в соответствии с законодательством на следующий день на нужды, связанные с деятельностью предприятия.

Следовательно, наличные средства, превышавшие установленный лимит кассы в день их поступления в кассу предприятия, не будут считаться сверхлимитными, если они были сданы в учреждение банка на следующий рабочий день банка даже в сумме меньшей, чем превышавшая лимит кассы в предыдущий день, при условии использования предприятием остальных средств (превышавших лимит) на нужды, связанные с деятельностью предприятия.

Учитывая требования п. 5.10 Положения № 637, наличные средства не считаются сверхлимитными в день их поступления не только в случае их сдачи в сумме, превышающей установленный лимит кассы, в обслуживающие банки не позднее следующего рабочего дня банка, но и в случае их выдачи для использования предприятием в соответствии с законодательством (без предварительной сдачи их в банк и одновременного получения из кассы банка на указанные нужды) на следующий день на нужды, связанные с деятельностью предприятия, в том числе на командировку (с учетом изменений, внесенных постановлением Правления Национального банка Украины от 13 декабря 2006 года № 454, вступившим в силу с 20.01.2007 г.).

По вопросу, рассчитываются ли сверхлимитные остатки в выходные дни обслуживающего банка, в выходные дни предприятия, в рабочие дни при отсутствии движения наличных

В соответствии с п. 4.3 Положения № 637 записи в кассовой книге проводятся кассиром по операциям получения или выдачи наличных по каждому кассовому ордеру и расходной ведомости в день их поступления или выдачи. При отсутствии движения наличных в кассе в течение рабочего дня записи в кассовой книге в этот день могут не осуществляться.

Согласно п. 7.23 Положения № 637 для определения сверхлимитных остатков наличных в кассе сравниваются записи о фактических их остатках в кассе по кассовой книге с установленным лимитом кассы за каждый день независимо от того, осуществлялись в этот день кассовые обороты (поступление и расходование наличных) или нет.

Таким образом, в соответствии с указанными нормами Положения № 637 предприятием должны рассчитываться сверхлимитные остатки в рабочие и выходные дни обслуживающего банка и предприятия, но при проверках соблюдения норм по регулированию оборота наличных по выявлению сверхлимитных остатков наличных в выходные дни банка, предприятия и при отсутствии движения наличных в кассе необходимо руководствоваться требованиями п. 5.10 Положения № 637.

По вопросу, какие наличные средства могут храниться в кассе в течение трех — пяти рабочих дней

В соответствии с п. 2.10 Положения № 637 предприятие имеет право хранить в своей кассе наличные для выплат, относящихся к фонду оплаты труда, а также пенсий, стипендий, дивидендов (дохода) сверх установленного лимита кассы в течение трех рабочих дней, а для проведения таких выплат работникам отдаленных обособленных подразделений предприятий железнодорожного транспорта и морских портов — в течение пяти рабочих дней, включая день получения наличных в банке.

Согласно абзацу второму п. 7.22 Положения № 637 в ходе проверок выясняется, как предприятие соблюдает установленный лимит кассы, сроки и порядок сдачи наличной выручки. Кроме того, должно учитываться, что средства, полученные из кассы банка или направленные из выручки на выплаты, относящиеся к фонду оплаты труда, могут в соответствии с пунктом 2.10 Положения № 637 в течение трех — пяти рабочих дней храниться в кассе сверх установленного лимита кассы.

4.5. Анализ получения предприятием значительных сумм наличных

В ходе проверки систематизируются согласно банковским документам все случаи получения предприятием (предпринимателем) значительных сумм наличных средств, а при необходимости используются также соответствующие данные банков, в которых открыты его текущие счета.

Анализируются объемы наличных, периодичность и структура их выдачи, динамика по сравнению с предыдущими периодами. Обращается внимание на сроки открытия предприятием (предпринимателем) счета, проведения им операций, которые не являются экономически оправданными или противоречат законодательству Украины (не соответствуют характеру его деятельности; переводы значительных сумм наличных на счета физических лиц; поступление и снятие со счетов наличных в суммах, превышающих обычный денежный оборот этого предприятия (предпринимателя); внесение на счета наличных с последующим переводом их в сжатые сроки другому предприятию; систематическое или полное снятие значительных сумм наличных в день их поступления на счет и т. п.).

Анализируется также выдача наличных, которые проверяемый субъект хозяйствования получал со своего счета регулярно в течение короткого периода (недели, декады, месяца).

При осуществлении контроля за соблюдением ведения операций с наличными должно уделяться внимание операциям по получению предприятием значительных сумм (превышающих эквивалент 10000 евро по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ). При этом систематизируются согласно банковским документам все случаи получения предприятием значительных сумм наличных средств. В ходе проверки анализируются объемы наличных, периодичность и структура их выдачи, динамика по сравнению с предыдущими периодами. Обращается также внимание на сроки открытия предприятием счета, проведения им операций, которые не являются экономически оправданными или противоречат действующему законодательству.

Анализируется также выдача наличных в суммах ниже 10000 евро, но которые проверяемое предприятие получало со своего счета регулярно в течение короткого периода. При необходимости для контроля за целевым использованием значительных сумм наличных, полученных предприятием в учреждении банка, могут осуществляться встречные проверки.

4.6. Соблюдение порядка расходования наличных из выручки

С целью проверки расходования наличных из выручки на выплаты, связанные с оплатой труда, могут использоваться: месячный (квартальный) бухгалтерский баланс (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2), Главная книга, журналы-ордера, кассовые книги, кассовые ордера, расходные ведомости, банковские выписки и т. п.

4.7. Соблюдение порядка выдачи наличных под отчет и их использования

Целью проверки порядка выдачи наличных под отчет и их использования является осуществление контроля за соблюдением предприятиями установленного порядка выдачи наличных средств под отчет (в том числе на командировку) и их использования в соответствии с требованиями Положения № 637 и других нормативно-правовых актов.

В ходе проверок анализируется порядок выдачи предприятиями сумм под отчет, выявляются факты неправомерной выдачи наличных под отчет работникам, которые полностью не рассчитались за ранее выданные им средства, несвоевременной отчетности, а также передачи подотчетных средств одним работником другому и т. п.

Также могут анализироваться данные бухгалтерских регистров, в частности тех, в которых по дебету отражаются средства, выданные из кассы под отчет, и возмещение перерасходов по отчетам об использовании средств, а по кредиту — суммы расходов по отчетам об использовании средств, подтвержденным бухгалтерией, и возврат неиспользованных средств. Дебетовое сальдо определяет сумму задолженности подотчетных лиц предприятию, кредитовое — сумму перерасходов подотчетных лиц по отчетам об использовании средств. Такой анализ дает возможность определить направления использования подотчетных сумм, выявить нарушения при их выдаче.

При проверке отчетов об использовании средств для решения хозяйственных вопросов изучается вопрос соблюдения подотчетными лицами установленных сроков составления и подачи в бухгалтерию соответствующих отчетов, своевременности возврата в кассу предприятий остатка неиспользованных средств (одновременно с соответствующим отчетом), наличия оригиналов подтверждающих документов, их погашения и т. п. Учитывается то, что подача отчетов об использовании средств с нарушением установленных сроков может разрешаться лишь в связи с временной нетрудоспособностью подотчетного лица или при других обстоятельствах, имеющих документальное подтверждение.

Необходимо учесть и то, что не должны нарушаться сроки и условия выдачи наличных под отчет, определенные действующим законодательством Украины, в частности пунктом 2.11 Положения № 637.

В ходе проверки правильности оформления выдач наличных под отчет как на командировку, так и на другие нужды, устанавливается достоверность подтверждающих документов, прилагаемых к отчетам об использовании средств.

Также следует обращать внимание на полную и своевременную отчетность подотчетных лиц в случае использования во время командировки значительных сумм подотчетных средств для решения хозяйственных вопросов.

В ходе проверки соблюдения порядка выдачи наличных под отчет на командировку устанавливается наличие распорядительных документов (приказа, распоряжения) на служебные командировки, правильность ведения записей в журнале регистрации командировочных удостоверений, соблюдение предельной продолжительности служебной командировки, наличие отметок в командировочном удостоверении, своевременность отчетности за израсходованные во время командировки средства, правильность возмещения расходов работникам и т. п.

Факты подачи отчета об использовании средств в бухгалтерию в установленные сроки без одновременного возврата в кассу неиспользованных подотчетных сумм является нарушением порядка выдачи наличных под отчет и их использования.

По вопросу, можно ли отождествлять понятия «сроки использования выданных под отчет наличных» и «сроки отчетности для применения штрафных санкций»

В соответствии со ст. 1 Указа № 436/95 (Указ Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличных») в случае нарушения субъектами хозяйствования установленных сроков использования выданных под отчет наличных, а также за выдачу наличных средств под отчет без полной отчетности по ранее выданным средствам к ним применяются финансовые санкции в виде штрафа в размере 25 процентов выданных под отчет сумм, а контроль за соблюдением указанных норм отнесен к компетенции органов государственной налоговой службы, государственной контрольно-ревизионной службы и т. п. (ст. 3 Указа № 436/95).

При этом вопросы отчетности по средствам, предоставленным на командировку или под отчет, регулируются Законом № 889-IV (Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»). В соответствии с подпунктом 9.10.2 пункта 9.10 статьи 9 этого Закона отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, предоставляется по форме, установленной центральным налоговым органом, до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает такую командировку.

Следует отметить, что нормы Положения № 637 (п. 2.11 и 2.12) только конкретизируют требования Закона № 889-IV в части выдачи наличных средств под отчет, а также порядка использования, оприходования и отчетности за наличные при получении их с карточного счета.

4.8. Соблюдение предельных ограничений на осуществление наличных расчетов

Для контроля за соблюдением предприятиями (предпринимателями) установленных ограничений при осуществлении между ними наличных расчетов проверяются расчетные операции конкретного предприятия (предпринимателя) — плательщика наличных средств.

В ходе такой проверки должно учитываться то, что такие наличные расчеты могут осуществляться предприятиями (предпринимателями) в течение дня с другими предприятиями (предпринимателями) по одному или нескольким платежным документам, а также то, что указанные ограничения не касаются расчетов предприятий (предпринимателей) с физическими лицами и других случаев, определенных Положением № 637.

Если наличные расчеты предприятия (предпринимателей) превышают установленную предельную сумму, то избыточная их сумма прибавляется расчетно к фактическим остаткам наличных в кассе плательщика наличных одноразово (в тот же день, в который была осуществлена эта операция), а полученная сумма сравнивается с утвержденным лимитом кассы. Указанные ограничения касаются всех видов операций с наличными, связанных как с реализацией продукции (товаров, работ, услуг), так и с внереализационными операциями.

Для проверки используются кассовые и расчетные документы предприятия (предпринимателя) (кассовая книга, кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, отчеты работников по расходованию подотчетных сумм), а также документы, подтверждающие осуществленные покупателем (заказчиком) расходы наличных во время приобретения товаров, оплаты предоставленных услуг и выполненных работ (кассовые и товарные чеки, расчетные квитанции, квитанции к приходным кассовым ордерам, другие расчетные документы, а также счета-фактуры, налоговые накладные, договоры на поставку продукции, предоставление услуг, выполнение работ, товарно-транспортные накладные и т. п.).

В ходе проверки предприятия (предпринимателя) анализируются записи в кассовой книге, книге учета приобретенных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), данные кассовых ордеров, отчетов подотчетных лиц и других подтверждающих документов. Нарушения установленных ограничений на осуществление наличных расчетов выявляются путем сравнения фактических расходов наличных плательщиков наличных средств за приобретенные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) по конкретному расчету, что подтверждено соответствующими обосновывающими документами, с действующими ограничениями. В случае необходимости могут осуществляться встречные проверки предприятий (предпринимателей) со сравнением данных (по суммам и срокам) соответствующих кассовых документов плательщиков и получателей наличных средств.

Также следует учесть, что установленные ограничения распространяются на физических лиц — работников предприятия, которые за собственные средства приобрели для хозяйственных нужд предприятия товары, а предприятие возместило физическому лицу понесенные расходы.

Так, согласно п. 2.3 Положения № 637 и постановлению № 32 (постановление Правления НБУ от 09.02.2005 г. № 32 «Об установлении предельной суммы наличного расчета») сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем), который осуществляется в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам, не должна превышать 10000 гривень.

При этом количество предприятий (предпринимателей), с которыми осуществляются расчеты, не ограничивается.

При приобретении работником предприятия за собственные наличные средства товаров для хозяйственных нужд предприятия считается, что такое физическое лицо действует от имени предприятия — юридического лица и на такие расчеты соответственно распространяются требования указанных нормативных документов Национального банка Украины.

В случае если физическое лицо — работник предприятия приобрел за собственный счет для хозяйственных нужд предприятия товары у другого предприятия или другого субъекта хозяйствования (в том числе у частного предпринимателя) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам на сумму, превышающую 10000 грн., то на такое превышение распространяется норма, установленная постановлением № 32, поскольку в этом случае работник действует от имени предприятия.

Также следует учесть, что выдачу средств из кассы под отчет работникам частных предпринимателей необходимо оформлять расходными кассовыми ордерами.

Порядок ведения кассовых операций в национальной валюте регулируется Положением № 637. Его действие распространяется и на частных предпринимателей. В соответствии с п. 3.1 Положения № 637 кассовые операции оформляются кассовыми ордерами, расходными ведомостями, расчетными документами, документами по операциям с применением платежных карточек и т. п., которые согласно законодательству Украины подтверждали бы факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) наличных средств.

Выдача наличных из касс производится по расходным кассовым ордерам или расходным ведомостям. Документы на выдачу наличных должны подписывать руководитель и главный бухгалтер или уполномоченный работник предприятия. К расходным ордерам могут прилагаться заявление на выдачу наличных, расчеты и т. п. (п. 3.4 Положения № 637).

Для частного предпринимателя не установлены «специальные» правила визирования расходных ордеров, а в п. 3.4 Положения № 637 идет речь о руководителе и главном бухгалтере предприятия. Следовательно, визирование документов частным предпринимателем является обязательным.

Оформление расходных ордеров для подтверждения факта выдачи наличных из кассы является обязательным и для предпринимателей.

Ведение кассовых операций частными предпринимателями имеет свои особенности: частные предприниматели не обязаны вести кассовую книгу (п. 4.2 Положения № 637), хотя приходные и расходные кассовые документы они должны оформлять.

При этом следует учитывать, что в соответствии с Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями и дополнениями, плательщики единого налога — юридические лица ведут налоговый учет по тем налогам, плательщиками которых они являются согласно этому Указу.

Субъект малого предпринимательства — юридическое лицо обязано вести книгу учета доходов и расходов и кассовую книгу.

Форма Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица и порядок ее ведения утверждены приказом ГНА Украины от 13.10.98 г. № 477, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27.10.98 г. под № 689/3129, с изменениями и дополнениями.

Форма Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, определена Инструкцией о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГНА Украины от 21.04.93 г. № 12, который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.06.93 г. под № 64, с изменениями и дополнениями.

Порядок ведения Книги учета доходов и расходов граждан — субъектов предпринимательской деятельности (с особенностями их ведения для сферы торговли) (форма № 10) определен письмом ГНА Украины от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886 и постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1269.

Статьей 4 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями и дополнениями, определено, что форма книги учета доходов и расходов, подлежащих налогообложению в соответствии с этим Указом, и порядок ее ведения субъектами малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются Государственной налоговой администрацией Украины.

В соответствии с п. 8 приказа ГНА Украины от 29.10.99 г. № 599 «Об утверждении Свидетельства об уплате единого налога и Порядка его выдачи», зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под № 752/4045, для определения результатов собственной предпринимательской деятельности на основании хронологического отражения осуществленных хозяйственных и финансовых операций плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и расходов согласно приложению 10 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. № 12, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 09.06.93 г. под № 64. При этом обязательному заполнению подлежат только графы «период учета», «расходы на производство продукции», «сумма выручки (доходу)», «чистый доход».

Статьей 1 Указа № 436/95 определено, что в случае нарушения субъектами хозяйственной деятельности норм по регулированию оборота наличных в национальной валюте, устанавливаемых Национальным банком Украины, к ним применяются финансовые санкции в виде штрафа:

— за превышение установленных лимитов остатка наличных в кассах — в двукратном размере сумм выявленных сверхлимитных наличных за каждый день;

— за оприходование (неполное и/или несвоевременное), неоприходование в кассах наличных — в пятикратном размере неоприходованной суммы;

— за расходование наличных из выручки от реализации продукции (работ, услуг) и других кассовых поступлений (кроме средств, полученных из касс учреждений банков) на выплаты, связанные с оплатой труда (за исключением экстренных (безотлагательных) обстоятельств — социальных выплат гражданам на погребение, пособий при рождении ребенка, одиноким и многодетным матерям, на лечение в случае болезни, компенсаций лицам, пострадавшим в результате Чернобыльской катастрофы), при наличии налоговой задолженности — в размере осуществленных выплат;

— за превышение установленных сроков использования выданных под отчет наличных, а также за выдачу наличных средств под отчет без полной отчетности по ранее выданным средствам — в размере 25 процентов выданных под отчет сумм;

— за проведение наличных расчетов без подачи получателем средств платежного документа (товарного или кассового чека, квитанции к приходному ордеру, другому письменному документу), который бы подтверждал уплату покупателем наличных средств, — в размере уплаченных средств;

— за использование полученных в учреждении банка наличных средств не по целевому назначению — в размере израсходованных наличных.

Предусмотренные Указом № 436/95 штрафные санкции применяются органами государственной налоговой службы на основании материалов проведенных проверок.

По результатам проверки подразделениями контроля за расчетными операциями составляется акт, форма которого приведена в приложении 1 к Методическим рекомендациям по оформлению материалов проверок за соблюдением субъектами хозяйствования порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований по регулированию оборота наличных, наличию торговых патентов и лицензий, утвержденным приказом ГНА Украины от 12.08.2008 г. № 534.

Оформление выявленных нарушений налогового законодательства проводится в соответствии с Порядком оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденным приказами ГНА Украины от 10.08.2005 г. № 327 и от 27.04.2006 г. № 225 (приказ ГНАУ «Об утверждении новой редакции образцов форм актов проверок и Методических рекомендаций по ее оформлению»).

Директор Департамента налогового контроля юридических лиц И. Заглада