Первичная документация: что необходимо знать о ней
Любая хозяйственная операция в деятельности предприятия оформляется первичным документом. Именно первичный документ служит основанием для отражения такой операции в налоговом и бухгалтерском учете и, по сути, является частью учетного процесса. В связи с этим каждый бухгалтер должен знать о требованиях к оформлению первичной документации, можно ли использовать нетиповые формы первичных документов и на каком языке их нужно заполнять. Об этом и о многом другом пойдет речь в предлагаемой статье.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что такое первичный документ
В соответствии с
п. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факт осуществления хозяйственных операций. Информация, которая содержится в первичных документах, систематизируется в регистрах аналитического, а затем и синтетического учета. Поэтому правильному оформлению первички необходимо уделить самое пристальное внимание.Основные требования к форме и содержанию первичных документов установлены
ст. 9 Закона о бухучете и Положением № 88. Однако, прежде чем перейти к требованиям, давайте уточним, что такое первичный документ.В понимании
Закона о бухучете первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. Несколько расширенное определение приведено в п. 2.1 Положения № 88, где сказано, что первичные документы — это письменные свидетельства, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.Первичные документы составляются на
бумажных или машинных носителях в момент проведения каждой хозяйственной операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее завершения.Для того, чтобы документ приобрел юридическую силу и действительно служил основанием для осуществления хозяйственной операции, он должен содержать следующие
обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете):—
название документа (формы);—
дату и место составления;—
название предприятия, от имени которого составлен документ;—
содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;—
должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;—
личную подпись и прочие данные, которые дают возможность идентифицировать личность, принимавшую участие в осуществлении хозяйственной операции. Обратите внимание, что первичные документы на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества, имеет право подписывать лицо, назначенное руководителем предприятия. Подпись может быть поставлена лично, с использованием факсимиле, штампа или другого механического или электронного способа (п. 2.5 Положения № 88)*.* Подробнее об этом см. статью на с. 27 данного номера.
Кстати, перечень обязательных реквизитов первичных документов, приведенный в
п. 2.4 Положения № 88, содержит кроме вышеперечисленных еще один реквизит «Код формы». Это становится поводом для дискуссии о возможности использования нетиповых форм первичных документов, но об этой проблеме мы поговорим позже.Кроме обязательных реквизитов, в первичный документ могут быть включены и
дополнительные реквизиты, необходимость наличия которых обусловлена характером операции и технологией обработки данных, а именно:— идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра;
— номер документа;
— основание для осуществления операции;
— данные о документе, подтверждающем личность получателя, и т. д.
При заполнении первички необходимо помнить, что все записи осуществляются темными чернилами, пастами шариковых ручек, при помощи пишущих машинок, принтеров, средств механизации и прочих средств, которые бы обеспечили сохранность этих записей в течение установленного срока хранения документов и препятствовали внесению несанкционированных и незаметных исправлений. В свободных строках первичных документов ставятся прочерки.
Проверку наличия в документе обязательных реквизитов, соответствия хозяйственной операции действующему законодательству и логическую увязку отдельных показателей осуществляет
бухгалтер предприятия. После проверки документы, соответствующие установленным требованиям, принимаются к учету и передаются на обработку (таксировку, группировку).
Исправление ошибок в первичных документах
Вполне возможно, что в ходе проверки первичного документа в нем будут обнаружены ошибки. Порядок исправления ошибок регламентируется
п. 4 Положения № 88 и зависит от того, в каком документе они были допущены:— ошибки в первичных документах, созданных
ручным способом, исправляются корректурным способом. В этом случае неправильный текст или цифра зачеркиваются (одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное) и над зачеркнутым надписываются правильный текст или цифры. Исправление ошибки сопровождается надписью «Исправлено» и подтверждается подписями лиц, которые подписали этот документ, с указанием даты исправления;— ошибки в документах, которыми оформляются кассовые и банковские операции, а также операции с ценными бумагами, исправлению
не подлежат. Документы составляются заново.
Документооборот
Избежать ошибок в первичной документации или свести их к минимуму позволяет правильно организованный документооборот. Порядок движения первичных документов с момента создания и до сдачи в архив регулируется
графиком документооборота, который утверждается приказом руководителя предприятия. График документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, которые выполняются всеми исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.Каждому лицу, ответственному за составление каких-либо первичных документов, выдается
извлечение из графика документооборота. В нем приводится список документов, которые данный исполнитель должен составлять, сроки составления и передачи первичных документов в подразделения предприятия. Контроль за соблюдением графика документооборота возлагается на главного бухгалтера предприятия.Как правило, к графику документооборота прилагается перечень первичных документов, используемых на предприятии, с указанием срока их хранения, установленного в
Перечне № 41.
Форма первичного документа
Может ли предприятие использовать нетиповые формы первичных документов для ведения бухгалтерского учета? Вопрос далеко не праздный, ведь от ответа на него зависит, будет иметь первичный документ юридическую силу или нет. Давайте посмотрим, что говорится по этому поводу в нормативных документах.
В соответствии с
п. 2.7 Положения № 88 первичные документы составляются на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статистики, а также на бланках специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков, если эти бланки содержат реквизиты типовых или специализированных форм.Как видим, использование самостоятельно изготовленных бланков первичных документов не противоречит действующему законодательству. Вместе с тем в перечне обязательных реквизитов первичного документа, перечисленных в
п. 2.4 Положения № 88, помимо всего прочего упоминается такой реквизит, как код формы. Для некоторых контролирующих органов это становится основанием для вывода о необходимости использования только типовых форм документов с номерами и обозначениями, присвоенными Госкомстатом и другими уполномоченными органами.Сразу отметим, что эти выводы противоречат нормам другого нормативного документа более высокого уровня, а именно
Закона о бухучете. Перечень обязательных реквизитов первичного документа, приведенный в п. 2 ст. 9 этого Закона, мы уже рассмотрели выше и в нем нет «кода формы». Это свидетельствует о возможности применения в учете нетиповых форм первичных документов, составленных самостоятельно.Аналогичного мнения придерживается и Минфин, который согласен с тем, что предприятие
может использовать нетиповые первичные документы. Правда, для этого они должны содержать необходимые реквизиты, предусмотренные Законом о бухучете и Положением № 88 (см. письмо от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432// «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 96). Также Госстрой в письме от 25.10.2004 г. № 8/1-1053// «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 19 отметил, что решение относительно применения типовых форм первичных учетных документов и кодирования первичной документации находится в пределах компетенции предприятия.Итак, предприятие вправе разработать первичный документ самостоятельно (если он не имеет статуса бланка строгого учета). Главное, чтобы в нем были указаны обязательные реквизиты. При этом нетиповой бланк может быть дополнен
любыми другими реквизитами (необходимость наличия которых вызвана особым характером операции и технологией обработки данных), что прямо сказано во втором абзаце п. 2.4 Порядка № 88.
Язык оформления первичных документов
Как предусмотрено
п. 1.3 Положения № 88, все первичные документы должны составляться на украинском языке. Вместе с тем, кроме украинского, может использоваться и другой язык в порядке, предусмотренном ст. 11 Закона о языках. В соответствии с этой статьей языком работы, делопроизводства и документации наряду с украинским языком может быть и национальный язык большинства населения других национальностей (в местах их проживания) либо язык, приемлемый для населения таких местностей (если оно не владеет в надлежащем объеме украинским языком).Казалось бы, все ясно, население может использовать приемлемый для него национальный язык при составлении первичных документов. Однако министерства и ведомства в отношении языковой проблемы приходят к различным выводам. Например, Минюст допускает возможность составления первичных документов на национальном языке большинства населения той или иной местности (
письмо от 18.06.2002 г. № 21-44-840). А вот Минфин в своем письме от 22.07.2002 г. № 043-512/13-6449 отметил, что при составлении украинскими предприятиями первичных бухгалтерских документов должен применяться украинский язык. Этот категоричный вывод основывается на положениях Конституции Украины и Закона о языках, в соответствии с которыми языком работы, делопроизводства и документации, а также взаимоотношений государственных, партийных, общественных органов, предприятий, учреждений и организаций является украинский язык, наделенный статусом государственного. В более поздних письмах Минфин смягчил свое отношение к языковой проблеме и уточнил, что документы, которые являются основанием для записей в бухгалтерском учете, составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный (т. е. равнозначный) перевод на украинский язык (или на другой законно применяемый в делопроизводстве) (письма от 14.03.2008 г. № 31-28000-03-21/8604, от 13.06.2007 г. № 31-34000-10/23-3986/4424).Представители главного налогового ведомства рекомендуют составлять первичную документацию на украинском языке. На вопрос, можно ли заполнять
в расходной накладной номенклатуру товаров на иностранном языке, они ответили следующее: в случае, если необходимо указать любое иностранное слово, рекомендуем обратиться к его украинской транскрипции или использовать аббревиатуру (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 30). А вот в отношении налоговой накладной ГНАУ высказывалась более лояльно. Так, в письме от 15.08.2003 г. № 12846/7/15-2317-22 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 68 было сказано, что право на налоговый кредит не зависит от того, на каком языке (русском или украинском) составлена налоговая накладная.Учитывая вышеизложенное, все же лучше составлять первичные документы на украинском языке. Однако ответственность за нарушение требований о составлении первичных документов на государственном языке действующим законодательством не предусмотрена.
Первичные документы в налоговом учете
Роль первичного документа в налоговом учете трудно переоценить, ведь валовые расходы налогоплательщика должны быть подтверждены документально (
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль). И хотя в Законе о налоге на прибыль речь идет о документах, обязанность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета, основанием для осуществления записей в налоговом учете служат все те же первичные документы, фиксирующие факт осуществления хозяйственной операции* и соответствующие требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухучете . На это не раз обращали внимание представители главного налогового ведомства (письма от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217, от 30.06.2006 г. 12304/7/15-0517, от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314) и суды (Определение ВАСУ от 06.04.2006// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44, постановление ВХСУ от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217 ). Такая позиция основана на том, что согласно п. 2 ст. 3 Закона о бухучете налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета . В свою очередь данные бухгалтерского учета формируются на основании первичных документов, фиксирующих факт осуществления хозяйственных операций.* Конечно, на предприятии должны быть и документы, подтверждающие связь расходов с хозяйственной деятельностью, однако это отдельная тема.
В пользу этого подхода и тот факт, что специальные первичные документы, предназначенные для целей налогового учета, до сих пор не разработаны (пожалуй, за исключением налоговой накладной).
Следовательно, для того, чтобы подтвердить свои валовые расходы, предприятие должно позаботиться о наличии первичных документов, отвечающих требованиям
ст. 9 Закона о бухучете (т. е. содержащих обязательные реквизиты). При установлении обязательных реквизитов тех или иных документов также необходимо ориентироваться на их утвержденные формы и специальные требования законодательства. Так, например, налоговая накладная может быть признана недействительной, если в ней не заполнен один из обязательных реквизитов, перечисленных в п.п. 7.2.1 Закона об НДС.Какими именно документами должны подтверждаться валовые расходы предприятия? Ответить на вопрос не так-то просто. По общему правилу, приведенному в
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль, не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.Анализ норм
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль позволяет прийти к выводу, что валовые расходы могут подтверждаться:1) расчетными
и платежными документами, подтверждающими факт списания средств с банковского счета или их выдачи из кассы в оплату товаров (платежное поручение, корешок приходного кассового ордера, чек РРО);2) документами, подтверждающими факт приобретения товаров
или получения результатов работ (услуг) (накладные, акты выполненных работ, закупочные акты и т. д.).Вместе с тем довольно часто для представителей главного налогового ведомства наличия только лишь расчетных, платежных документов, а также документов, удостоверяющих факт приобретения товаров (услуг), бывает недостаточно.
Ярким примером повышенных требований ГНАУ к первичке является ситуация с товарно-транспортными накладными. По мнению налоговиков, без ТТН налогоплательщик не может отразить расходы на автотранспортные перевозки (в том числе и собственным транспортом) в составе валовых расходов (см.
письмо ГНА в г. Киеве от 23.10.2007 г. № 341/Н/31-607, «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16). Аргументируют они это тем, что в соответствии с п. 2 приказа Минтранса Украины и Минстата Украины «Относительно подтверждения первичными документами расходов плательщика налога на оплату услуг по перевозке товаров» от 29.12.95 г. № 488/346 товарно-транспортная накладная относится к первичной транспортной документации, ведение форм которой для всех субъектов хозяйственной деятельности является обязательным.Такая позиция представителей главного налогового ведомства является спорной, поскольку создает дополнительные ограничения по отнесению расходов в состав валовых, что запрещено
п. 5.11 Закона о налоге на прибыль. По нашему мнению, подтвердить валовые расходы по автоперевозкам можно такими документами, как платежное поручение на оплату транспортных услуг, актами выполненных работ, счетами за транспортные услуги (разумеется, если они удовлетворяют требованиям ст. 9 Закона о бухучете). Это подтверждают и судебные органы (постановление ВХСУ от 17.02.2005 г. по делу № 34/281а, постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 41/132а).Подробнее о проблеме с ТТН см. статью «Товарно-транспортная накладная: некоторые актуальные вопросы», // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 46, «Проблемные» валовые расходы: аргументы «за» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 86.
Ознакомившись с базовыми требованиями к первичной документации, уделим внимание тем документам, использование которых вызывает наибольшее количество вопросов.
Основные документы
Накладная
. Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В описании этой формы сказано, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.Вместе с тем для оформления отпуска товаров покупателям многие субъекты хозяйственной деятельности используют бланк
накладной нетиповой формы, составленной с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии. Связано это, прежде всего, с тем, что накладная, в отличие от накладной-требования, не перегружена такими реквизитами, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке. Такие действия не противоречат действующему законодательству, ведь, как мы уже выяснили, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков (п. 2.7 Положения № 88).Предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной, которая будет служить основанием для отпуска товаров покупателям, главное, чтобы при этом она содержала
все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.Счет-фактура
. Несмотря на широкое распространение счетов-фактур в хозяйственной деятельности предприятий, их использование вызывает достаточно много вопросов. Например, является ли счет первичным документом или нет. В каких ситуациях счет нужно выписывать обязательно, а когда можно обойтись и без него?Прежде всего отметим, что типовой формы счета-фактуры в Украине не существует. Корни этой формы уходят в советское прошлое. До настоящего времени она так и не вышла из обихода и используется субъектами хозяйственной деятельности в максимально удобной для них форме.
Счет-фактура содержит предложение, направленное покупателю, уплатить установленную сумму денежных средств (для чего в счете указываются банковские реквизиты продавца) за указанную в нем номенклатуру отгруженного товара. Кроме того, в счет-фактуре могут быть отражены данные о статусе поставщика (например, плательщик налога на прибыль и НДС).
Этот документ носит информационный характер и
не является первичным документом. Так, в частности, Минфин в письмах от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136, от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 отметил следующее: по своему назначению счет-фактура не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер. Форма счета (счета-фактуры) не относится к типовым формам, утверждаемым Госкомстатом, применение ее нормативно-правовыми актами не предусмотрено.Аналогичного мнения придерживаются и представители главного налогового ведомства, которые согласны с тем, что счет-фактура не соответствует признакам первичного документа и не является основанием для оплаты товарно-материальных ценностей (см. «Вестник налоговой службы Украины, 2007, № 30).
Если счет-фактура не является первичным документом и выполняет лишь информационную функцию, то нельзя ли обойтись без него? Здесь все будет зависеть от договора поставки:
— если договор составлен в письменной форме и в нем указаны банковские реквизиты продавца, то выписывать счет нет необходимости. Покупатель и без счета должен перечислить денежные средства за товары в установленные сроки;
— если договор в письменной форме отсутствует, то целесообразно выписать счет.
В сфере внешнеэкономической деятельности счет-фактура носит название
инвойс. Правда, здесь, кроме счета на оплату, он выполняет функцию документа на отгрузку, товарно-сопроводительного документа, документа для таможенного оформления. Инвойс (от англ. invoice) — это документ, предоставляемый продавцом покупателю и содержащий перечень товаров, их количество и цену, по которой они будут поставлены покупателю, формальные особенности товара (цвет, вес и т. д.), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что у покупателя появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате). В отличие от счета-фактуры инвойс выписывается независимо от формулировок в договоре.Вот мы и рассмотрели основные требования к документальному оформлению операций в налоговом и бухгалтерском учете. Уверены, что эта статья будет подспорьем в вашей ежедневной работе с первичкой. А о том, как долго хранить первичные документы, где их хранить и как правильно уничтожить, пойдет речь в следующей статье.
