Об отнесении на валовые расходы безнадежной дебиторской задолженности
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письма <...> о порядке отнесения на валовые расходы безнадежной дебиторской задолженности и сообщает.
Подпунктом 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) определено, что в состав валовых расходов предприятия относятся суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной к валовым расходам, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.
В соответствии с п. 1.25 ст. 1 Закона к безнадежной задолженности относится задолженность, соответствующая любому из приведенных ниже признаков:
— задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;
— просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;
— задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности имущества:
— физического лица, на которого в соответствии с законом может быть направлено взыскание;
— физического лица — субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятия с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности);
— задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
— задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
— просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Соответствующими мерами по взысканию долга в контексте п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона, в частности, являются:
— обращение в исполнительную службу с заявлением о взыскании задолженности, признанной судом;
— совершение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности;
— применение процедуры восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом в соответствии с законодательством и т. п.
Статьей 6 Хозяйственного процессуального кодекса Украины определен порядок предъявления претензии предприятиями и организациями при нарушении их имущественных прав и законных интересов.
Предприятия и организации, чьи права и законные интересы нарушены, с целью непосредственного урегулирования спора, связанного с нарушением этих прав и интересов, обращаются в суд с письменной претензией.
В соответствии со ст. 256 Гражданского кодекса Украины исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием по защите своего гражданского права или интереса.
Статьей 264 Гражданского кодекса Украины определено, что исковая давность прерывается в случае предъявления лицом иска к одному из нескольких должников, а также если предметом иска является только часть требования, право на которую имеет истец.
После прерывания течение исковой давности начинается заново.
Учитывая изложенное выше,
неоднократное направление претензий и подача иска в суд не являются мерой по взысканию задолженности, а являются только мерой урегулирования спора.То есть
обращение в суд или неоднократное направление претензий не является достаточным основанием для применения п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона.Если у предприятия числится дебиторская задолженность, которая признана судом и по которой имеется уведомление государственного исполнителя о невозможности выполнения решения, то по окончании срока исковой давности с момента признания судом задолженности или после банкротства либо ликвидации должника такая задолженность в соответствии с п. 1.25 ст. 1 Закона является безнадежной и в соответствии с п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона такая задолженность относится в состав валовых расходов в части, не отнесенной к валовым расходам ранее
.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Безнадежная задолженность и валовые расходы
Среди приведенного в Законе о налоге на прибыль перечня видов безнадежной задолженности налогоплательщиков больше всего интересует
задолженность с истекшим сроком исковой давности в случае, когда такой налогоплательщик оплатил стоимость товаров (услуг) или отгрузил товары (услуги), но должник своего обязательства так и не выполнил.Такая задолженность может быть отнесена в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, но только в случае, когда
соответствующие меры по взысканию такого долга не привели к положительному результату. Именно этот перечень мер и является камнем преткновения: в Законе о налоге на прибыль такого перечня нет (эту проблему мы подробно анализировали в статье «Меры по взысканию задолженности: что под ними понимается» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79). Долгое время налоговики ссылались на те меры, которые предусмотрены в ст. 12 этого Закона в отношении сомнительной задолженности. К таким мерам относится направление претензии должнику, обращение в суд, совершение исполнительной надписи нотариусом (см., например, письма ГНАУ от 02.03.2004 г. 1556/6/15-1116 и от 27.04.2005 г. № 3603/6/23-5315).Однако с тех пор позиция налоговиков изменилась. Уже достаточно давно они считают, что направление претензии должнику не является такой мерой: мол, претензия — это не мера по взысканию долга, а мера
по урегулированию спора (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 43 и 2007, № 16). В комментируемом письме этот тезис подтверждается. Хотя правильность его вызывает сомнения. Дело в том, что согласно ст. 7 Хозяйственного процессуального кодекса Украины предприятия и организации, которые получили претензию, обязаны удовлетворить обоснованные требования заявителя. То есть в общем случае претензии должны удовлетворяться. Поэтому их можно считать мерой по взысканию долга (кстати, такого же мнения придерживается и Главное научно-экспертное управление аппарата Верховной Рады Украины в письме от 09.12.2005 г. № 16/3-1693).Комментируемое письмо интересно прежде всего тем, что в нем наконец-то приведен
перечень тех мер, при выполнении которых кредитор имеет право увеличить валовые расходы по безнадежной задолженности. Причем важно, что этот перечень не исчерпывающий.К сожалению, если говорить о задолженности с истекшим сроком исковой давности, то при таком понимании мер по взысканию
включение ее в состав валовых расходов маловероятно. Проанализируем перечень.1. Обращение в исполнительную службу с заявлением о взыскании задолженности, признанной судом
. Такое заявление предполагает положительное решение спора судом. Однако если кредитор подал иск в суд и суд вынес решение, то, на наш взгляд, ни о каком истечении срока исковой давности не может быть и речи. Кредитор воспользовался правом на защиту своих интересов, поэтому по такой задолженности срок исковой давности не может продолжать исчисляться, она не может считаться задолженностью с истекшим сроком исковой давности. Поэтому для кредитора очень опасна ситуация, когда суд выносит решение в его пользу, потом кредитор обращается в исполнительную службу, а она предоставляет бумагу о том, что задолженность не может быть взыскана, поскольку имущества у должника нет. По нашему мнению, такие суммы нельзя относить в валовые расходы как задолженность с истекшим сроком исковой давности.Фактически об этой ситуации идет речь в последнем абзаце письма. Однако налоговики делают достаточно странные выводы. Со ссылкой на п. 2 ст. 264 ГКУ ГНАУ указывает, что после предъявления иска в суд исковая давность начинает исчисляться
заново (причем прошедшее время до прерывания течения исковой давности к новому сроку не добавляется). Наши читатели уже знакомы с этой позицией налоговиков (на нее мы обращали внимание в статье «Безнадежная задолженность, и не только» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 82; там же мы говорили, что к ней нужно относиться с осторожностью). Так, в письме ГНАУ от 18.08.2004 г. № 5437/Х/17-3115 указывалось: если решение суда вступило в силу в январе 2004 года, такая задолженность считается безнадежной только по окончании срока исковой давности, установленного продолжительностью в 3 года, т. е. в январе 2007 года. Но еще раз указываем — такая концепция противоречит самому смыслу исковой давности, да и касается весьма узких ситуаций, когда по задолженности есть несколько должников и иск представляется одному из них либо когда иск подается только на часть долга (хотя многим налогоплательщикам она придется по душе, ведь в изложенной выше ситуации появляется хоть какая-то возможность увеличить валовые расходы).По нашему мнению, мера, о которой говорится в этом пункте, может быть применена к безнадежной задолженности, но сформировавшейся на других основаниях, а не по причине истечения исковой давности. Чуть ли не единственным выходом из ситуации может быть обращение к процедуре банкротства, о которой скажем чуть позже.
2.
Совершение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности. Этот вариант взыскания задолженности можно назвать экзотическим; он может быть применен только в отдельных, очень узких случаях, указанных в Перечне документов, по которым взыскание задолженности осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 29 июня 1999 года № 1172. Среди них наиболее вероятный вариант — взыскание долга по векселю. Если плательщик по векселю не уплачивает вексельную сумму, то векселедержатель может обратиться к нотариусу за исполнительной надписью. При этом есть мнение, что исковая давность продолжает течь и после совершения этого действия. В таком случае после истечения этого срока можно будет увеличить валовые расходы (на эту ситуацию мы обращали внимание в статье «Безнадежная задолженность: если в сделке фигурировал вексель» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79).3.
Применение процедуры возобновления платежеспособности должника или признания его банкротом в соответствии с законодательством и т. п. Этот вариант может показаться наиболее работоспособным, но прямого отношения к истечению исковой давности не имеет. Тем не менее, если кредитор хочет им воспользоваться, то это возможно далеко не всегда, ведь для того, чтобы инициировать процедуру банкротства, задолженность должна быть не менее определенной суммы (триста минимальных зарплат). Если же процедура банкротства инициирована другим кредитором, то здесь главное — вовремя обратиться в суд с письменным заявлением (если этого вовремя не сделать, то задолженность будет считаться погашенной и, на наш взгляд, не может быть отнесена в валовые расходы как безнадежная). После утверждения судом отчета ликвидатора и ликвидационного баланса, из которого будет видно, что имущества недостаточно для погашения задолженности, такая задолженность становится безнадежной.Если говорить о
ликвидации должника, то для того, чтобы списать задолженность в валовые расходы, кредитор в установленный срок (2 месяца со дня публикации объявления о ликвидации) должен обратиться к ликвидационной комиссии. И если имущества для погашения не хватит, то такую задолженность можно списывать в валовые расходы. Если же кредитор не обратится к должнику или обратится после истечения установленного срока, то отнести эту задолженность в валовые расходы, на наш взгляд, проблематично.Еще раз обратим внимание, что приведенный в письме перечень не является исчерпывающим.
Дмитрий Костюк
