Если уставный капитал нужно увеличить
Как известно, уставный капитал представляет собой материальную базу предприятия, гарантирующую интересы его кредиторов. Чем больше уставный капитал, тем привлекательней такое предприятие для инвесторов. В связи с этим многие субъекты хозяйствования стремятся к увеличению своего уставного капитала. Об источниках такого увеличения, оформлении, налоговых особенностях и многом другом и пойдет речь в предлагаемой статье.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии со
ст. 113 ГКУ хозяйственные общества могут быть созданы в форме полного, коммандитного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, акционерного общества. Не претендуя объять необъятное, в рамках данной статьи рассмотрим порядок увеличения уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью (далее — ООО). Тем более что правила увеличения уставного капитала ООО во многом схожи с соответствующими правилами для полного, коммандитного общества и общества с дополнительной ответственностью. Попутно обратим внимание на особенности этого порядка для акционерных обществ.
Источники увеличения уставного капитала
Прежде всего, напомним, что обществом с ограниченной ответственностью признается общество, имеющее уставный капитал, поделенный на доли, размер которых определяется уставными документами (
ч. 1 ст. 50 Закона о хозобществах).Уже после того, как размер уставного капитала заявлен и учредительные документы прошли регистрацию, может возникнуть необходимость в его увеличении. В соответствии со
ст. 16 Закона о хозобществах общество имеет право изменять размер уставного капитала. При этом увеличить уставный капитал можно будет только после внесения всеми участниками своих вкладов в полном размере. По требованиям ст. 144 ГКУ и ст. 52 Закона о хозобществах участники ООО обязаны внести не менее 50 % вкладов до момента государственной регистрации, а оставшуюся часть оплатить в течение первого года деятельности общества. Пока уставный капитал не будет сформирован, увеличить его не получится.Существуют всего
два источника увеличения уставного капитала ООО:— получение
дополнительных взносов участников;—
реинвестиция дивидендов.Рассмотрим каждый из них.
Дополнительные взносы участников
. При выборе общим собранием участников ООО этого источника увеличения уставного капитала, все участники вносят дополнительные взносы, как правило, в размере, пропорциональном принадлежащей им доле. Вместе с тем в уставе общества может быть предусмотрен и другой порядок увеличения уставного капитала (например, за счет дополнительных взносов одного или нескольких участников общества).В качестве таких взносов выступают любые активы, перечисленные в
ст. 86 ХКУ* , а именно:— здания, сооружения, оборудование и прочие материальные ценности;
— ценные бумаги (за исключением векселей);
— права пользования землей, водой и прочими природными ресурсами, зданиями и сооружениями, а также прочие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности;
— денежные средства (в том числе иностранная валюта).
* Перечень более обобщенного характера содержится в ст. 115 ГКУ и ст. 13 Закона о хозобществах.
Таким образом, в качестве формы пополнения уставного капитала могут выступать денежные средства и имущество (имущественные права). Если взносы поступают в форме
денежных средств, то здесь вопросов, скорее всего, не возникнет. Главное помнить, что для увеличения уставного капитала нельзя использовать бюджетные средства, средства, полученные в кредит или под залог (ст. 86 ХКУ).Если же уставный капитал пополняется
имуществом, такой взнос должен пройти процедуру оценки. В соответствии с ч. 2 т. 115 ГКУ эта процедура может происходить по согласованию учредителей или в порядке независимой экспертной оценки (в случаях, предусмотренных законодательством). Подробнее об этом читайте в статье «Формирование уставного фонда: юридический аспект» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101.И еще один момент. Не исключено, что у общества с ограниченной ответственностью может быть задолженность перед участником. Причины возникновения такой задолженности самые разнообразные: предоставлен займ, выполнены работы по гражданско-правовому договору, израсходованы собственные средства на командировку (которые так и не были возвращены). Вполне возможно, что участник пожелает произвести зачет встречных однородных требований, в результате которого ему не нужно будет вносить допвзнос. Сразу отметим, что это противоречит действующему законодательству. Так, в соответствии с
ч. 2 ст. 144 ГКУ не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности внесения взноса в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу.Вместе с тем Госкомпредпринимательства в своем
письме от 18.03.2005 г. № 1768 отметил, что это ограничение работает только на стадии формирования уставного фонда* и не распространяется на его увеличение путем внесения дополнительных взносов участников. По нашему мнению, это опасный путь, ведь ч. 2 ст. 144 ГКУ не содержит каких-либо оговорок и не предусматривает исключений.* Термины «уставный фонд» и «уставный капитал» являются
тождественными. К такому выводу пришел ВХСУ в информационном письме от 07.04.2008 г. № 01-8/211 «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины».Частным случаем увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов является принятие
новых участников общества (с перераспределением долей всех участников в уставном капитале).Реинвестиция дивидендов
. Увеличить уставный капитал ООО можно при помощи реинвестиции дивидендов. Суть этого механизма заключается в следующем. Участники общества с ограниченной ответственностью (владельцы корпоративных прав) в соответствии со ст. 10 Закона о хозобществах принимают участие в распределении прибыли общества и получают часть прибыли — дивиденды (в размере, пропорциональном доле каждого из участников). Эти начисленные дивиденды и направляют на увеличение уставного капитала.Получается, что уставный капитал пополняется не за счет самой прибыли ООО, а
за счет начисленных, но не выплаченных дивидендов. Сами участники не получают дивидендов, вместо этого происходит увеличение их доли в обществе (причем без перераспределения прав собственности между ними). Разумеется, не изменяется и количество участников общества.Обратите внимание: реинвестиция дивидендов изменяет структуру собственного капитала, а привлечение дополнительных взносов приводит к его увеличению.
Что касается акционерных обществ, то они так же, как общества с ограниченной ответственностью, имеют право на увеличение уставного капитала. В соответствии с
ч. 2 ст. 156 ГКУ реализовать это право можно только после оплаты выпущенных акций по цене не ниже номинальной.Порядок увеличения размера уставного капитала акционерного общества регулируется
Положением № 387. В соответствии с п. 1 гл. 1 Раздела II этого Положения источниками увеличения размера уставного капитала АО являются:— дополнительные взносы (вклады);
— реинвестиция дивидендов;
— направление прибыли в уставный капитал*
(этот источник может использовать акционерное общество, прибыль которого, в соответствии с законодательством, не подлежит распределению).*Кроме этого существует еще один источник увеличения уставного капитала — индексация балансовой стоимости основных фондов. Он предусмотрен Положением о порядке регистрации выпуска акций акционерного общества при увеличении уставного фонда в связи с индексацией основных фондов, утвержденным решением ГКЦБФР от 17.03.2000 г. № 25, и может быть использован теми акционерными обществами, которые проводили индексацию балансовой стоимости основных фондов в соответствии с постановлениями КМУ от 07.05.92 г. № 229, от 03.08.93 г. № 598, от 17.01.95 г. № 34, от 16.05.96 г. № 523. В настоящее время этот источник увеличения уставного капитала практически не применяется.
Увеличение размера уставного капитала за счет дополнительных взносов осуществляется исключительно путем
увеличения количества акций существующей номинальной стоимости. А вот увеличение уставного капитала за счет дивидендов и прибыли происходит путем увеличения номинальной стоимости акций, принадлежащих акционерам.В случае увеличения размера уставного капитала акционерного общества необходимо помнить о следующих условиях, перечисленных в
п. 3 главы 1 раздела II Положения № 387. В соответствии с ними не допускается:— объединять источники увеличения размера уставного капитала (допвзносы, реинвестиция дивидендов и направление прибыли в уставный капитал);
— осуществлять увеличение уставного капитала за счет одного из перечисленных источников с одновременной индексацией основных фондов (средств) или обменом облигаций на акции;
— одновременно использовать оба способа (увеличивать количество акций и их номинальную стоимость);
— увеличивать размер уставного капитала до регистрации всех предыдущих выпусков акций, до регистрации отчетов о результатах размещения акций и выдачи свидетельств о регистрации выпусков акций;
— увеличивать размер уставного капитала, если после завершения второго и каждого следующего финансового года стоимость чистых активов этого акционерного общества окажется меньше, чем уставный капитал.
Порядок действия и оформление
Как предусмотрено
ст. 145 ГКУ, высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников. Оно состоит из участников общества или назначенных ими представителей. В компетенцию собрания участников, кроме всего прочего, входит внесение изменений в устав общества, а также изменение размера его уставного капитала.Именно общее собрание участников и должно принять решение об увеличении уставного капитала большинством голосов (если квалифицированное большинство не предусмотрено уставом). Такое решение оформляется
протоколом собрания. Если общество с ограниченной ответственностью основано одним юридическим или физическим лицом, воля учредителя об увеличении уставного капитала закрепляется решением собственника.В протоколе собрания (решении собственника) необходимо отразить следующую информацию:
— источник увеличения уставного капитала (дополнительные взносы или реинвестиция дивидендов);
— размер увеличения уставного капитала;
— форма, в которой будет происходить увеличение уставного капитала (денежные средства, здания, сооружения, материальные ценности и т. д.).
После принятия соответствующего решения и оформления протокола изменения в уставе общества с ограниченной ответственностью необходимо
отразить в учредительных документах и зарегистрировать у госрегистратора. Причем сообщить госрегистратору об изменениях в учредительных документах необходимо в пятидневный срок (п. 2 ст. 7 Закона о хозобществах). Вместе с тем ответственность за нарушение этих сроков в законодательстве не предусмотрена.Процедура государственной регистрации изменений в учредительных документах прописана в
Законе № 755. В соответствии с п. 1 ст. 29 этого Закона для госрегистрации изменений представитель ООО должен предоставить (отправить заказным письмом) госрегистратору следующие документы:— заполненную регистрационную карточку;
— экземпляр оригинала или нотариально заверенную копию решения протокола общего собрания;
— оригинал учредительных документов с отметкой об их государственной регистрации;
— два экземпляра изменений в учредительные документы (в виде отдельных приложений) или два экземпляра учредительных документов в новой редакции;
— документ, подтверждающий уплату регистрационного сбора за госрегистрацию изменений.
Требования к оформлению этих документов изложены в
ст. 8 Закона № 755. Все они принимаются по описи, копия которой в день поступления документов передается (отправляется заказным письмом) заявителю с отметкой о дате такого поступления. Изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы в течение трех рабочих дней начиная с указанной даты (п. 13 ст. 29 и п. 5 ст. 25 Закона № 755).После госрегитрации один экземпляр оригинала учредительных документов в старой редакции с отметками госрегистратора передается обществу с ограниченной ответственностью. В этот же день сведения о госрегистрации изменений с указанием номера и даты внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр передаются контролирующим органам (государственной налоговой службе, Пенсионному фонду, фондам соцстраха, органам статистики).
Что касается акционерного общества, то решение об увеличении уставного капитала принимает
общее собрание акционеров. Увеличение уставного капитала осуществляется в порядке, установленном Положением № 387.Обращаем внимание, что с 30 апреля 2009 года вступает в силу
Закон об АО. В нем есть ряд интересных моментов, которые имеют непосредственное отношение к увеличению уставного капитала. Так, согласно ч. 4 ст. 15 Закона об АО обязательным условием увеличения уставного капитала акционерного общества является соответствие размера уставного капитала после его увеличения требованиям ч. 1 ст. 14 этого Закона. А в этой статье речь идет о том, что минимальный размер уставного капитала составляет 1250 минимальных заработных плат. Получается, что в случае принятия решения об увеличении уставного капитала его необходимо увеличить, как минимум, до размера 1250 минимальных заработных плат, установленных на дату госрегистрации увеличения уставного капитала.И еще. Появилась определенность в вопросе преимущественного права собственников простых акций (в случае дополнительной эмиссии акций) на покупку простых акций пропорционально доле принадлежащих им акций в общем количестве простых акций (
ст. 27 Закона об АО).
Когда необходимо фактически увеличить уставный капитал
После принятия общим собранием участников решения об увеличении уставного капитала возникает закономерный вопрос: когда необходимо вносить деньги (имущество и прочее) в уставный капитал — до государственной регистрации изменений или после? Попробуем на него ответить.
Согласно
ч. 3 ст. 87 ХКУ и ст. 16 Закона о хозобществах решение общества об изменении размера уставного капитала вступает в силу со дня внесения этих изменения в государственный реестр. Это означает, что орган государственной регистрации проводит регистрацию не факта увеличения размера уставного капитала общества, а решения общества об изменении размера уставного капитала, которое после этого вступает в силу. Именно к такому выводу приходит Госкомпредпринимательства в письме от 23.03.04 г. № 1776.Несмотря на то что прямого ответа эти документы не содержат, они косвенно подтверждают следующее — допвзносы, направленные на увеличение уставного капитала, необходимо вносить
после госрегистрации изменений в уставе. По крайней мере, это безопасный путь для предприятия, который не влечет за собой никаких налоговых последствий.Момент внесения имущества для увеличения уставного капитала можно прописать
в уставе общества, например: участники, начиная со дня государственной регистрации изменений в учредительных документах и на протяжении года, должны полностью внести свои взносы. Если в установленные сроки дополнительные взносы участников не будут внесены, то обществу придется объявить об уменьшении уставного капитала или принять решение о его ликвидации.Что будет, если учредители пополнят уставный капитал до внесения соответствующих сведений в Единый государственный реестр? Не исключено, что налоговики признают полученные денежные средства безвозвратной финансовой помощью, а полученное имущество — бесплатно полученными товарами, которые включаются в состав валовых доходов на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.На наш взгляд, предприятие вполне может постоять за свои права и не отражать валовые доходы. Аргументом здесь служит тот факт, что решение собственников об увеличении уставного капитала и протокол все же имеются (пусть даже решение еще и не вступило в силу). Кроме этого, есть платежные документы с указанием назначения платежа (например, дополнительные взносы, направленные на увеличение уставного капитала ООО «Весна»).
Таким образом, нужно говорить не о безвозвратной финансовой помощи (или бесплатно полученных товарах), а об
инвестициях, полученных в обмен на корпоративные права. Напомним, что в соответствии с п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль прямая инвестиция — это хозяйственная операция, которая предусматривает внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом. При этом поступившие суммы средств или стоимость имущества не включаются в состав валового дохода (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль).Подобная аргументация используется и в судебной практике. Например, в аналогичной ситуации ВАСУ в
определении от 05.07.2006 г. со ссылкой на уже процитированные нами пп. 1.28.2, 4.2.5 Закона о налоге на прибыль, приходит к следующему выводу: «...суммы средств, которые поступили от компании... в качестве взноса в уставный фонд ЗАО... не включаются в валовой доход общества и не могут признаваться безвозвратной финансовой помощью, поскольку исходя из определения, приведенного в п.п. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, безвозвратная финансовая помощь предусматривает передачу суммы средств согласно договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств...»И это не единственное положительное судебное решение, были еще
определение ВАСУ от 06.12.2006 г, постановления ВХСУ от 13.04.2005 г. № 23/106-04-3535, от 21.09.2004 г. № 9/325-03.Вместе с тем не исключено, что служители Фемиды займут сторону ГНАУ в этом вопросе. Примером тому служит
определение ВАСУ от 06.06.2007 г., в котором судьи пришли к следующему выводу: денежные средства, внесенные до дня государственной регистрации изменений (в связи с увеличением уставного фонда и изменением состава учредителей), нельзя рассматривать как прямую финансовую инвестицию в корпоративные права налогоплательщика , поскольку такие права не могли возникнуть до государственной регистрации таких изменений.Итак, смелые налогоплательщики могут использовать изложенную здесь информацию, отстаивая отсутствие валовых доходов в случае пополнения уставного капитала до внесения соответствующих изменений в государственный реестр. Ну а осторожным налогоплательщикам или предприятиям, не желающим спорить с налоговиками, остается порекомендовать пополнять уставный капитал только после регистрации таких изменений.
А теперь перейдем к налоговому учету операции увеличения уставного капитала ООО за счет дополнительных взносов участников и реинвестиции дивидендов.
Уставный капитал увеличивается за счет дополнительных взносов
В учете каждой из сторон такая операция разделяется на две составляющие:
1)
внесение (получение) взносов в уставный капитал. Здесь все зависит от того, в каком виде будут вноситься имущественные ценности: денежными средствами или имуществом. В случае если взнос осуществляется в виде имущества, то такая операция рассматривается как продажа — у инвестора и как покупка — у эмитента;2)
получение (передача) корпоративных прав взамен на взнос.Необходимо отметить, что учет операции увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов идентичен учету формирования уставного капитала. Подробно об этом можно прочитать в статье «Взнос в уставный фонд: налогообложение разных вариантов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101.
Уставный капитал увеличивается за счет реинвестиции дивидендов
С позиции
Закона о налоге на прибыль под реинвестицией следует понимать хозяйственную операцию, которая предусматривает осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет дохода (прибыли), полученного от инвестиционных операций (п.п. 1.28.3 Закона о налоге на прибыль). Другими словами, реинвестиция — это способ использования доходов, полученных в виде дивидендов путем их дальнейшего инвестирования в тот же объект.В отдельном «ценнобумажном» учете
эмитента передача корпоративных прав путем реинвестиции дивидендов никак не отражается (пятый абзац п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль). Поэтому не будет ни «ценнобумажных» доходов, ни «ценнобумажных» расходов. На это, в частности, обращали внимание представители главного налогового ведомства в п. 5 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47, п. 2.7 письма ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017).Налоговые последствия не возникнут и при получении реинвестиций. Так, согласно
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валового дохода сумма средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком.Теперь, что касается
авансового взноса по налогу на прибыль. В общем случае эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль по ставке 25 % от суммы дивидендов, причитающихся к выплате. Причем сумма такой выплаты не уменьшается на сумму авансового взноса (п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль).Вместе с тем из этого правила существует исключение. Как предусмотрено
п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль, авансовый взнос не взимается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, которое начисляет дивиденды, при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента.Таким образом, авансовый взнос по налогу на прибыль уплачивать не придется, если в результате реинвестиции дивидендов соотношение долей собственников останется неизменным.
Как правило, учредители хозяйственных обществ получают дивиденды
пропорционально своей доле в уставном фонде (ст. 10 Закона о хозобществах). При этом соотношение долей учредителей остается неизменным и предприятие, воспользовавшись п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль, не уплачивает авансовый взнос.Однако в некоторых ситуациях даже при пропорциональной выплате дивидендов доля каждого из учредителей может измениться. Например, это происходит в ситуации, когда одним из учредителей предприятия является
нерезидент-юрлицо. Объясним почему.По правилам, установленным
п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, предприятие-эмитент, выплачивающее дивиденды нерезиденту, должно удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от их суммы и за их счет и уплатить такой налог в бюджет во время выплаты дивидендов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу.Как видим, налог с доходов удерживается за счет выплачиваемого нерезиденту дохода, следовательно, сумма реинвестируемых дивидендов окажется меньше их первоначально начисленной суммы. В результате произойдет уменьшение доли нерезидента в уставном капитале предприятия и, как следствие,
изменение пропорций участия всех учредителей. Таким образом, эмитент уже не сможет применить льготу п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль и ему придется уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль.Для того чтобы этого не произошло, можно воспользоваться одним из следующих способов:
1) выплачивать дивиденды частично акциями (долями, паями), а частично денежными средствами, проводя при этом реинвестицию соответственно на часть дивидендов, выплачиваемых первым способом. При этом дивиденды реинвестируются в той же сумме, в которой они начислены, а налог с доходов нерезидента удерживается с денежной части причитающихся нерезиденту дивидендов;
2) проводить реинвестицию дивидендов на всю сумму начисленных дивидендов, удерживая при этом налог с доходов нерезидента с других доходов, выплачиваемых нерезиденту. Подробнее об этом читайте в статье «Выплачиваем дивиденды нерезиденту» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 7.
Среди учредителей предприятия могут быть
нерезиденты-физлица. Причитающиеся им суммы дивидендов являются доходами нерезидентов-физлиц с источником происхождения из Украины и подлежат налогообложению по правилам Закона № 889. В этом законе есть освобождающая норма, очень схожая на п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль. Согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889 не включаются в состав месячного или годового налогооблагаемого дохода дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.Отсюда следует, что налог с доходов физлиц удерживать не нужно, если пропорции участия учредителей в результате реинвестиции дивидендов сохраняются. В противном случае налогообложение нерезидентских доходов будет осуществляться в порядке, предусмотренном
п. 9.11 Закона № 889, т. е. по правилам, установленным для резидентов (о них речь пойдет немного позже). Вместе с тем если со страной нерезидента-физлица заключен международный договор, то гражданин-нерезидент вправе выбрать порядок налогообложения дивидендов, установленный международным договором (ст. 21 Закона № 889). Для этого он должен предоставить предприятию-эмитенту справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и другие документы, предусмотренные международным договором.В НДС-учете эмитента никаких налоговых последствий
не возникает. В соответствии с п.п. 3.2.7 Закона об НДС выплата дивидендов в виде ценных бумаг не является объектом обложения НДС.
Налог с доходов
Как правило, эмитенты корпоративных прав стараются провести реинвестицию дивидендов таким образом, чтобы изменений в долях всех участников в уставном фонде не произошло. Это дает право воспользоваться освобождающим
п.п. 4.3.17 Закона № 889 и не удерживать из суммы дивидендов, причитающихся физлицам, налог с доходов.Если условие о неизменности долей участников не выполняется, то при начислении дивидендов эмитент корпоративных прав должен удержать налог с доходов (
пп. 4.2.12, 9.3.1 Закона № 889). Ставка налога с доходов составляет 15 % (п.п. 9.3.4 Закона № 889).Удержанный налог перечисляется в бюджет в следующие сроки:
—
при выплате дивидендов (если дивиденды выплачиваются в месяце их начисления или в следующем месяце, но не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они были начислены);—
в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, — в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарных днем месяца начисления дивидендов (если дивиденды начисляются, но не уплачиваются) (п.п. 8.1.2 Закона № 889).Сумму начисленных дивидендов и удержанную с них сумму налога с доходов (по ставке 15 %) предприятие-эмитент отражает в:
— Налоговом расчете резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 в редакции приказа ГНАУ от 03.10.2007 г. № 560), подаваемом налоговым органам в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов;
— Налоговом расчете по форме № 1ДФ (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451), подаваемом налоговым органам в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем квартала начисления дивидендов.
В Налоговом расчете дивиденды отражаются под признаком дохода «12».
Сопутствующие расходы
При рассмотрении данного вопроса необходимо уделить внимание и так называемым
сопутствующим расходам: расходам на оплату услуг регистратора, публикацию информации об увеличении уставного капитала и прочим расходам. Они увеличивают валовые расходы эмитента на основании общехозяйственного п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Суммы НДС в составе стоимости перечисленных услуг включаются в налоговый кредит (при наличии должным образом оформленной налоговой накладной).
Учет у инвестора
В отношении налогового учета получения корпоративных прав
инвестором в случае реинвестиции дивидендов отметим следующее. По общим правилам пп. 4.2.11 и 7.8.6 Закона о налоге на прибыль суммы начисленных дивидендов не отражаются в составе валовых доходов.В свою очередь, направление дивидендов на компенсацию стоимости корпоративных прав увеличивает расходы инвестора
в отдельном «ценнобумажном» учете (п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль). Сумма таких расходов отражается в приложении К3 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль.Экономическая целесообразность таких расходов очевидна. Вместе с тем налоговики в отношении подобных расходов
инвесторов-физлиц отметили следующее: инвестиционная прибыль от продажи пакета акций равна разнице между суммой дохода, полученного от продажи акций, и расходами, понесенными плательщиком налогов на приобретение этих акций, без учета увеличения стоимости пакета ценных бумаг, возникшей за счет реинвестиции дивидендов (см. письмо от 13.12.2005 г. N 24812/7/17-3117).Эта фискальная позиция противоречит более раннему
письму от 06.05.2005 г. № 3898/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 48. В нем налоговики придерживались мнения о том, что инвестиционная прибыль от продажи пакета акций определяется исходя из расходов, понесенных налогоплательщиком на предварительное приобретение, в том числе расходов на приобретение акций в виде реинвестиции дивидендов, и суммы доходов, полученной от их продажи.А теперь приведем пример.
Пример
. По итогам 2008 года ООО «Альфа» получило прибыль в размере 300000 грн. Общее собрание участников приняло решение о начислении суммы дивидендов. При этом 50 % от суммы дивидендов направляется на увеличение уставного капитала, а 50 % — выплачивается денежными средствами. Часть дивидендов, которая выплачивается участнику-нерезиденту денежными средствами, перечисляется на его валютный счет.Приобретенная иностранная валюта зачислена на валютный счет нерезидента по курсу НБУ — 770,00 грн. за 100 долларов США.
Доли участников в уставном капитале ООО «Альфа» составляют:
— ООО «Спутник» — 70 %;
— ООО «Мечта» (нерезидент-юрлицо) — 30 %.
В результате реинвестиции дивидендов доли участников остаются неизменными
.ООО «Мечта» не предоставило справку с подтверждением того, что оно является резидентом страны, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения.
Отразим эти операции в налоговом и бухгалтерском учете.
Увеличение уставного капитала за счет реинвестиции дивидендов, если один из участников — нерезидент
(доли участников ООО остаются неизменными)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| I. Учет у эмитента | ||||||
| Начисление дивидендов | ||||||
| 1 | Сформирован фонд дивидендов (объявлены дивиденды) | 441 | 443 | 300000 | — | — |
| 2 | Начислены дивиденды: | |||||
| — учредителю-резиденту (300000 грн. х 70 %) | 443 | 671/Р | 210000 | — | — | |
| — учредителю-нерезиденту (300000 грн. х 30 %) | 443 | 671/Н | 90000 |
|
| |
| Увеличение уставного капитала | ||||||
| 3 | Зарегистрированы изменения в уставе предприятия вследствие увеличения уставного капитала | 46 | 40 | 150000 | — | — |
| Реинвестиция дивидендов | ||||||
| 4 | Удержан налог с доходов нерезидента (90000 грн. х 15 %) | 671/Н | 641 | 13500 | — | — |
| 5 | Уплачен налог с доходов в бюджет | 641 | 311 | 13500 | — | — |
| 6 | Направлены дивиденды на увеличение уставного капитала: | |||||
| — дивиденды резидента | 671/Р | 46 | 105000 | — | — | |
| — дивиденды нерезидента | 671/Н | 46 | 45000 | — | — | |
| Выплата дивидендов денежными средствами | ||||||
| 7 | Уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль с части дивидендов, выплачиваемых денежными средствами (150000 грн. х 25 %) | 641 | 311 | 37500 | — | — |
| 8 | Выплачены дивиденды*: | |||||
| *С целью упрощения примера проводки, связанные с покупкой иностранной валюты для нерезидента, опустим. Об операциях с иностранной валютой вы сможете прочитать в статье «Отражение в учете покупки, продажи и обмена иностранной валюты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51. | ||||||
|
| — резиденту | 671/Р | 311 | 105000 | — | — |
| — нерезиденту (45000 грн. - 13500 грн.) | 671/Н | 312 | $4091 31500 | — | — | |
| II. Учет у инвестора-резидента | ||||||
| 1 | Начислен доход в момент принятия решения о выплате дивидендов | 373 | 731 | 210000 | — | — |
| 2 | Отражено увеличение суммы инвестиций | 143 | 373 | 105000 | — | — * |
| *Инвестор увеличивает расходы в отдельном «ценнобумажном» учете (п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 3 | Получены дивиденды в виде денежных средств | 311 | 373 | 105000 | — | — |
| 4 | Списаны доходы на финансовый результат | 731 | 793 | 210000 | — | — |
Это основные правовые и налоговые моменты, о которых необходимо помнить при увеличении уставного капитала. Уверены, что теперь вы с легкостью пройдете этот этап.
