Об отдельных вопросах обложения НДФЛ

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.09.2008 г. № 17-0718/2714

(извлечение)

Департамент налогообложения физических лиц ГНА Украины во исполнение поручения и. о. председателя ГНА Украины предоставляет материалы на прямую «горячую линию» в Кабинете Министров Украины.

Заместитель директора департамента налогообложения физических лиц ГНАУ И. Бродецкая

<...>

Предприятия имеют право самостоятельно устанавливать надбавки (полевое обеспечение) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, предусмотренных коллективными договорами.

Предельные размеры надбавок (полевого обеспечения) работникам за день не могут превышать предельных норм расходов, установленных для возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за границу.

Согласно Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия, объединения, учреждения, организации на определенный срок в другой населенный пункт для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых проходит в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, не считаются командировками, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором, трудовым договором (контрактом) между работником и собственником (или уполномоченным им лицом).

Исходя из указанного,

Согласно п.п. «г» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181 «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения, и они являются обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в рамках их компетенции.

Налоговые разъяснения, в частности и указанные выше, предоставляются на запросы отдельных плательщиков налогов с учетом именно их конкретных обстоятельств. Проведение анализа содержания налоговых разъяснений (писем-ответов) ГНА Украины без рассмотрения по сути затронутых в запросах плательщиков вопросов может привести к неправильному пониманию таких налоговых разъяснений.

Что касается письма от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26, то в его части четвертой предоставлено разъяснение по налогообложению имущества, внесенного физическими лицами в уставный фонд предприятия в период до 01.01.2007 г. Поскольку до 2007 года ст. 11 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон) по налогообложению продажи (обмена) недвижимого имущества не работала, то это письмо было издано именно согласно нормам действующей до 2007 года редакции ст. 11 Закона.

С 01.01.2007 г. согласно внесенным в Закон изменениям ст. 11 по продаже недвижимости вступила в силу, поэтому налоговое разъяснение ГНА Украины от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714 предоставлено плательщику налога в соответствии с нормами действующей начиная с 01.01.2007 г. редакции статьи 11 Закона.

Одновременно сообщаем, что

Так, согласно п. 3.4 ст. 3 Закона при начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, рассчитываемый по соответствующей формуле.

В то же время в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» начисление является одним из основных принципов бухгалтерского учета, который предусматривает отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности работодателя в момент их возникновения доходов наемных работников и расходов предприятия на оплату труда. При этом предприятия ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность исключительно в денежной единице Украины.

То есть начислить любой доход можно только в денежной форме, поскольку нет законодательных оснований для начисления доходов работникам в неденежных формах.

Кроме того, установленные п. 3.4 Закона нормы по налогу на добавленную стоимость, акцизу и налогу на прибыль предприятий не были внесены в соответствующие законы.

Следовательно, несогласованность норм п. 3.4 Закона и другого действующего законодательства приводит к невозможности применения этого пункта на практике и требует его совершенствования (изменения).

К тому же отсутствует методика отражения суммы дохода, увеличенного на повышающий коэффициент, в бухгалтерском учете. Также применение повышающего коэффициента на практике приводит к возникновению расхождений в отчетности. Например, при подаче налоговым агентом формы № 1ДФ следует указать начисленную сумму дохода, которая превышает реальную (стоимость предоставленной работодателем своему работнику путевки на отдых составляет 1000 грн., а в отчете по ф. № 1ДФ в графе «3а» следует указать начисленный доход не 1000 грн., а с повышающим коэффициентом).

Что касается непосредственно налогообложения доходов, полученных от налоговых агентов не в денежном виде, в том числе в виде дополнительных благ, то стоимость предоставленных плательщикам налога налоговым агентом таких доходов включается в общий месячный налогооблагаемый доход таких плательщиков налога и

Для избежания налоговым агентом расходов собственных средств на уплату в бюджет налога с предоставленного плательщику налога дохода в неденежной форме можем посоветовать предварительно согласовывать с физическим лицом — получателем такого дохода вопросы по уплате налога. Например, получатель дохода может внести налог наличными в кассу предприятия и т. п.

К специальному законодательству относится, в частности, специальная (упрощенная) система налогообложения учета и отчетности, осуществление которой физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности происходит по правилам, установленным Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Указ).

В соответствии со статьей 2 Указа физическое лицо — плательщик единого налога уплачивает единый налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации этого плательщика в зависимости от вида деятельности.

Виды деятельности указываются в Свидетельстве плательщика единого налога, порядок выдачи которого утвержден приказом ГНА Украины от 29.10.99 г. № 599 «Об утверждении Свидетельства об уплате единого налога и Порядка его выдачи» (далее — приказ № 599), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под № 752/4045, и именно от вида (видов) деятельности зависит размер единого налога, подлежащий уплате.

При этом единый налог уплачивается исключительно с доходов, полученных физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности с соблюдением требований Указа, в частности, если доход плательщика единого налога не превышает 500 тыс. грн. на год, а в трудовых отношениях находятся не более 10 человек.

Если субъект предпринимательской деятельности, который выбрал упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, получает доходы при условиях других, чем установлено Указом для осуществления упрощенной системы налогообложения, в частности, если доход (выручка) превышает 500 тыс. грн. в год, то с учетом того, что такие доходы получены субъектом предпринимательской деятельности,

<...>

комментарий редакции

Надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам за разъездной характер работы

По мнению ГНАУ, которое полностью соответствует положениям Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV, сумма надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам за разъездной характер работы облагается налогом с доходов физических лиц в составе общей суммы заработной платы работника.

Действительно, предельные размеры надбавок (полевого обеспечения) работникам в день не могут превышать предельных норм расходов, установленных для возмещения расходов на командировку в пределах Украины и за границу.

Но то, что они устанавливаются в таких суммах, не означает, что данные расходы приравниваются к командировочным расходам, которые согласно п.п. 4.3.2 Закона № 889 не облагаются налогом с доходов физических лиц. Ведь служебные поездки работников, постоянная работа которых проходит в дороге и имеет разъездной характер, не считаются командировками, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором, трудовым договором (контрактом) между работником и собственником (или уполномоченным им лицом).

НДФЛ уплачивается со стоимости внесенного в уставный фонд имущества

Подробно вопросы начисления и уплаты НДФЛ со стоимости внесенного в уставный фонд имущества были рассмотрены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101, с.45.

В комментируемом письме ГНАУ еще раз отметила, что в своем письме от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21) относительно того, что взнос в уставный фонд в виде недвижимого имущества не облагается налогом с доходов, рассматривалась данная операция, проводимая до 01.01.2007 г., когда продажа (обмен) недвижимого имущества налогом с доходов не облагалась.

Вместе с тем ГНАУ отмечает, что согласно п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику либо обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано).

Другими словами, если налогоплательщик «положительное» письмо получил в свой адрес, то он имеет право им пользоваться. Хотя по нашему мнению, нормы действующего законодательства не могут по-разному трактоваться для отдельных налогоплательщиков.

ГНАУ считает, что п. 3.4 Закона № 889 не действует

В очередной раз ГНАУ излагает свое мнение о том, что «натуральный» коэффициент при начислении дохода в неденежной форме применять не надо.

Напомним, что данное мнение мы уже критиковали в комментарии к письму от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103).

Идея, заложенная законодателем в норму п. 3.4 и п.п. 4.2.9 Закона № 889, на наш взгляд, такова — при выдаче дохода в натуральной форме физическое лицо получает целостный предмет, денежное выражение которого является «чистым» доходом физического лица. Поэтому доход к начислению определяется путем умножения данного «чистого» дохода на «натуральный» коэффициент.

В данном письме ГНАУ отмечает, что «натуральный» коэффициент при выплате дополнительного блага в натуральной форме не применяется. При этом советует предварительно согласовывать с физическим лицом — получателем такого дохода вопрос об уплате налога с доходов. Например, получатель дохода может внести налог наличностью в кассу предприятия и т. п.

Как вариант данный путь решения этого вопроса может, конечно, существовать. Но на наш взгляд, Закон № 889 не содержит нормы о согласовании порядка взимания налога с доходов с получателями дохода — физическими лицами. Согласно п. 1.15 Закона № 889 налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо или представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога. Другими словами, налоговый агент должен иметь возможность независимо от желания (либо согласования) с физическим лицом удержать налог с доходов с выплачиваемого ему дохода. Функцию налогового агента как раз и позволяет выполнить применение «натурального» коэффициента при выплате доходов в натуральной форме.

Доход в виде превышения сверх 500 тыс. грн. в год у предпринимателя — плательщика единого налога, по мнению ГНАУ, подлежит налогообложению

ГНАУ продолжает настаивать на том, что превышение над 500 тыс. грн. в год у предпринимателя — плательщика единого налога должно облагаться налогом с доходов физических лиц (15 % от чистого дохода как у частных предпринимателей, работающих на общей системе налогообложения).

Наша редакция с данным мнением не согласна. В соответствии с п. 2 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727 доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода предпринимателя по итогам такого отчетного года. Уплаченная при этом сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств налогоплательщика. Для частного предпринимателя — плательщика единого налога, получившего доход в год больше 500 тыс. грн., п. 5 Указа № 727 установлено обязательство перейти на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода (квартала).

Татьяна Онищенко