О применении спецрежима сельхоз-НДС и возмещении отрицательного значения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 30.04.2009 г. № 9193/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в связи с поступлением многочисленных запросов плательщиков налогов и налоговых органов о применении специального режима налогообложения, установленного статьей 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», сообщает.
Законом Украины от 31.10.2008 г. № 639-VI «О первоочередных мерах по предотвращению негативных последствий финансового кризиса и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» изложена в новой редакции статья 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), которой определен специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства (далее — специальный режим налогообложения). Кроме того, исключен подпункт 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6, а также пункты 11.21 и 11.29 статьи 11 Закона.
В этом письме не рассматривается возобновление действия абзаца второго пункта 11.21 статьи 11 Закона (в соответствии с Законом Украины от 04.02.2009 г. № 922-VI «О внесении изменений в некоторые законы Украины по предотвращению негативных последствий влияния мирового финансового кризиса на развитие агропромышленного комплекса» ) для перерабатывающих предприятий.В соответствии со статьей 81 Закона выбрать специальный режим налогообложения может сельскохозяйственное предприятие, осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства.
При этом
сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (пункт 81.6 статьи 81 Закона).Сельскохозяйственными считаются товары
, указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД в соответствии с Законом Украины «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемых указанным плательщиком налога — их производителем (пункт 81.7 статьи 81 Закона).Таким образом, специальный режим налогообложения
распространяется на поставку сельскохозяйственных товаров, изготовленных (выращенных, откормленных, выловленных или собранных (заготовленных) на собственных или арендованных производственных мощностях (включая продукты обработки (переработки) таких товаров), и не распространяется на поставку сельскохозяйственных товаров, изготовленных (выращенных, откормленных, выловленных или собранных (заготовленных) на давальческих условиях (включая продукты обработки (переработки) таких товаров).Учитывая указанные нормы, у субъектов хозяйствования, которые до 01.01.2009 г. использовали специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость, установленный пунктами 11.21. и 11.29 статьи 11 Закона, и на которых не распространяется специальный режим налогообложения, применяемый с 01.01.2009 г.,
сумма налога на добавленную стоимость, отраженная в строке 24 налоговой декларации (сокращенной) сельскохозяйственных предприятий (пункт 11.21 Закона) и/или сельскохозяйственных товаропроизводителей (пункт 11.29 Закона) за последний налоговый период 2008 года, в налоговую декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, не переносится и из бюджета не возмещается.Сообщая изложенное выше, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что
другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей этому налоговому разъяснению.Председателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
По мнению ГНАУ: давальческие условия — не для спецрежима сельхоз-НДС
В комментируемом письме обращаем внимание на два основных момента в отношении:
— применения сельхозпредприятиями спецрежима сельхоз-НДС;
— переноса отрицательного значения НДС, отраженного в спецдекларации за последний налоговый период 2008 года.
Но прежде всего позволим себе поправить ГНАУ: установление Законом Украины от 04.02.2009 г. № 922-VI для перерабатывающих предприятий специального режима обложения НДС путем дополнения ст. 11 Закона об НДС пунктом 11.21 фактически восстанавливает действие не второго, а
первого абзаца прежней редакции этого пункта.Комментируемым письмом ГНАУ утверждает, что спецрежим сельхоз-НДС
не распространяется на поставки сельхозтоваров, изготовленных, выращенных, откормленных, выловленных или собранных (заготовленных) на давальческих условиях, включая продукты обработки (переработки) таких товаров.Отметим, что поначалу налоговики не были против того, чтобы считать спецрежимными операции давальческой переработки сырья. Так, в консультации специалиста ГНАУ «Новые правила обложения НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей» (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 48, с. 8) было подчеркнуто, что в понимании Закона об НДС:
— сельскохозяйственными считаются только товары, самостоятельно выращенные, выловленные, собранные (заготовленные) непосредственно плательщиком налога — субъектом спецрежима налогообложения, а
не приобретенные у других лиц;—
к сельхозтоварам относятся также продукты, полученные в результате самостоятельной или/и на давальческих условиях обработки (переработки) товаров, которые самостоятельно сельхозпредприятием выращены, откормлены, выловлены, собраны (заготовлены), служащие сырьем для такой переработки.В отличие от комментируемого письма ГНАУ указанная консультация, по нашему мнению, более соответствует нормам п. 81.7 ст. 81 Закона об НДС, где в отношении
сырья определено, что оно не должно быть покупным, а в отношении продуктов обработки (переработки) этот пункт не содержит ни запрета, ни хотя бы предостережения о давальческих условиях.Главным аргументом ГНАУ служит упоминание в определении понятия сельхозпредприятия п. 81.6 ст. 81 Закона об НДС сельскохозяйственных товаров (услуг), выработанных (предоставленных) «
на собственных или арендованных производственных мощностях».ГНАУ в очередной раз занялась казуистикой… Вряд ли в дальнейшем ГНАУ изменит свою позицию без изменения редакции ст. 81 Закона об НДС. Надежду дает поданный в Верховную Раду законопроект от 16.04.2009 г. № 4381, которым, в частности, предлагается абзац первый п. 81.6 ст. 81 Закона об НДС после слов «на собственных или арендованных производственных мощностях»
дополнить словами «а также на давальческих условиях».Кроме того, ст. 81 Закона об НДС предлагается
дополнить подпунктом 81.15.5 следующего содержания: «81.15.5. Производство продукции на давальческих условиях из сырья, которое выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога — операция по поставке сельскохозяйственного сырья заказчиком (собственником) — субъектом спецрежима — производителю (переработчику) и принятая последним для переработки (обработки, обогащения или использования) на готовую продукцию на производственных мощностях такого производителя (переработчика) за соответствующую плату без получения права собственности на такую продукцию».Надеемся, что по факту внесения в Закон об НДС этих и других изменений, предлагаемых законопроектом № 4381 (в случае приобретения им статуса закона), «давальческий» вопрос будет снят окончательно. Хотя и сегодня есть основания утверждать, что собственником выработанной на давальческих условиях продукции является собственник сырья, в данном случае — сельхозпредприятие.
Что касается переноса отрицательного значения НДС сельхозпредприятиями — бывшими спецрежимщиками сельхоз-НДС 2008 года и не являющимися таковыми в 2009 году, уточним следующее.
В общую декларацию не может быть перенесено отрицательное значение НДС за последний налоговый период 2008 года именно из спецдекларации (строка 24).В то же время такие бывшие спецрежимщики сельхоз-НДС, которыми отрицательное значение НДС за последний налоговый период 2008 года было отражено по строке 26 общей декларации, имели право в общем порядке перенести его в строку 23.2 общей декларации следующего налогового периода.
Анатолий Бобро
