О несоответствии Методрекомендаций № 145 положениям (стандартам) бухгалтерского учета
Письмо Министерства финансов Украины от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614
В соответствии с частью шестой статьи 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон) министерства, другие центральные органы исполнительной власти в рамках своей компетенции в соответствии с отраслевыми особенностями разрабатывают на базе национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета методические рекомендации по их применению.
Методические рекомендации
по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности (далее — Методрекомендации), утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 № 145, в неединичных случаях не соответствуют национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета (далее — ПБУ), что является также следствием неприведения их в соответствие с изменениями, вносимыми в ПБУ.Так, в подпункте 8 пункта 16 и в пункте 22 Методрекомендаций приведен метод ЛИФО, который из ПБУ 9 «Запасы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 № 246, исключен приказом Министерства финансов Украины от 22.11.2004 № 731.
В подпункте 3 пункта 16 опись о расходовании горюче-смазочных материалов на освещение помещений торговых предприятий не соответствует реальным условиям хозяйствования.
Термины, применяемые в подпункте 8 пункта 16 и пункте 22 Методрекомендаций, такие как первичная стоимость, не соответствуют ПБУ 9 «Запасы», в котором применяется первоначальная стоимость.
Не соответствует императивной норме ПБУ 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.10.2003 № 601, и ПБУ 11 «Обязательства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 № 20 (с изменениями), текст подпункта 2 пункта 17, касающегося создания по усмотрению предприятия резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет и обеспечения на оплату отпусков.
В подпункте 5 пункта 19 необоснованно ограничены виды методов начисления амортизации малоценных необоротных материальных активов, что противоречит пункту 27 ПБУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 (с изменениями). В этом же пункте предельный срок начисления амортизации нематериальных активов не соответствует пункту 25 ПБУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 № 242 (с изменениями).
В подпункте 14 пункта 20 Методрекомендаций потери от списания необоротных активов вопреки нормам ПБУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318 (с изменениями), зачислены в прочие операционные расходы.
В статье 4.7 пункта 25 включение в прочие операционные расходы суммы потерь от боя, усушки, выветривания, раструски, распыления, крошения, вытекания, разлива при перевозке, перекачке товаров и тары в пределах норм естественной убыли не соответствует пункту 14 ПБУ 9.
В статьях 5.1 и 5.2 пункта 26 включение всех процентов за кредит в финансовые расходы противоречит пунктам 4 и 5 ПБУ 31 «Финансовые расходы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 № 415.
В пункте 28 включение в прочие расходы себестоимости реализованных необоротных активов и имущественных комплексов противоречит пункту 31 ПБУ 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 № 87 (с изменениями).
Министерство финансов Украины просит привести Методрекомендации в соответствие с требованиями статьи 6 Закона и уведомить Министерство финансов Украины.
Заместитель министра Д. Фудашкин
комментарий редакции
Минфин указал на несоответствие Методрекомендаций по формированию
состава расходов в торговой деятельности нормам П(С)БУ
Надо сказать, что на сегодняшний день
ни одни методические рекомендации, разработанные министерствами и другими центральными органами исполнительной власти на основании п. 6 ст. 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV якобы на базе национальных П(С)БУ и разъясняющие отраслевые особенности их применения, на самом деле в полной мере не отвечают требованиям П(С)БУ. Более того, после внесения изменений в большинство П(С)БУ согласно приказу Минфина от 25.09.2009 г. № 1125 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 90) новым нормам П(С)БУ противоречат некоторые методрекомендации самого Минфина (в частности, п. 26 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2009 г. № 561, — в том, что касается даты начала начисления амортизации при применении предприятиями производственного метода — противоречит п. 29 П(С)БУ 7 «Основные средства» — см. статью в том же номере).Что же касается собственно Методических рекомендаций по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденных приказом Минэкономики от 22.05.2002 г. № 145 (далее — Методрекомендации № 145), то их нормы во многом не отвечают П(С)БУ, ведь изданы они еще в 2002 году и с тех пор ни разу не подвергались правкам, в то время как П(С)БУ претерпевали изменения неоднократно.
В комментируемом письме Минфин указывает на накопленные за этот период разночтения. Так, метод оценки выбытия запасов ЛИФО (себестоимости запасов, последних по времени поступления) не применяется еще с 2004 года, т. е. с тех пор, когда он был исключен из п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы» приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 731, а в п.п. 8 п. 16 и п. 22 Методрекомендаций № 145 упоминание об этом методе выбытия запасов по сей день присутствует.
Обратил внимание Минфин и на несоответствие применяемого в п.п. 8 п. 16 и п. 22 Методрекомендаций № 145 термина «первичная стоимость» требованиям П(С)БУ 9 «Запасы», где на самом деле используется понятие «
первоначальная стоимость».Со своей стороны добавим, что не оперирует термином «первичная стоимость» также П(С)БУ 7 «Основные средства», в то время как это словосочетание фигурирует в п.п. 2 и 3 п. 19 Методрекомендаций № 145. Помимо этого, не используются в П(С)БУ и такие понятия, как «прочие внеоборотные материальные активы» и «внеоборотные активы», а между тем упоминание о «прочих внеоборотных материальных активах» можно обнаружить в п.п. 4 п. 16, а о «внеоборотных активах» — в п. 39 Методрекомендаций № 145. В действительности же в П(С)БУ употребляются термины «прочие
необоротные материальные активы» и «необоротные активы».Наряду с этим п.п. 5 п. 19 и «статьей» 2.5 п. 35 Методрекомендаций № 145 установлены необоснованные ограничения на методы начисления амортизации, которые могут применяться в отношении малоценных необоротных материальных активов (МНМА). Как следует из п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства», амортизация МНМА может начисляться как прямолинейным либо производственным методом, так и
в размере 50 % его амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта и 50 % — в месяце изъятия из состава активов (списания с баланса) или же в размере 100 % его стоимости в первом месяце использования объекта. Последние два из названных методов начисления амортизации МНМА в Методрекомендациях № 145 вообще не упоминаются.К тому же
объектом амортизации согласно п. 22 П(С)БУ 7 является амортизируемая стоимость (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций), а не «основные средства (кроме земли)», как написано в п. 19 Методрекомендаций № 145.Не соответствует п. 25 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» установленное в п. 19 Методрекомендаций № 145 ограничение предельного срока начисления амортизации нематериальных активов — 20 годами. Напомним, что в П(С)БУ 8 такого «возрастного» ограничения нет, а
начисление амортизации нематериальных активов (кроме права постоянного пользования земельным участком) осуществляется в течение срока их полезного использования, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), тогда как нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, не в котором «нематериальный актив стал пригодным для использования», а в котором он введен в хозяйственный оборот.Также не соответствуют нормам П(С)БУ 8 положения п. 19 Методрекомендаций № 145 касательно того, что «амортизации подлежат расходы на приобретение нематериальных активов» и только «при условии приобретения их для собственного производственного использования на предприятии», равно как и позаимствованное из налогового законодательства правило об осуществлении амортизационных отчислений до достижения остаточной стоимостью необоротных активов нулевого значения. Ничего подобного П(С)БУ 8 не содержит.
В комментируемом письме Минфин указывает также на несоответствие реальным условиям хозяйствования описания, приведенного в п.п. 3 п. 16 Методрекомендаций № 145, о расходовании горюче-смазочных материалов на освещение помещений торговых предприятий. Безусловно, формулировка этого подпункта должна быть, к примеру, такой: «горюче-смазочных материалов
и энергии всех видов, приобретенных у сторонних предприятий и организаций и использованных на технологические и другие операционные цели, в том числе для надлежащей эксплуатации транспортных средств, отопления и освещения помещений и т. п.». Хотя, если уж на то пошло, в отдаленных населенных пунктах в период отключения электроэнергии вполне возможно использование керосиновых ламп, а значит, и расходование ГСМ на освещение помещений.Кроме прочего, Минфин совершенно справедливо заметил, что
потери от списания необоротных активов не могут быть зачислены в состав элемента «Прочие операционные расходы», как это сделано в п.п. 14 п. 20 Методрекомендаций № 145, поскольку это противоречит п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы», согласно которому таковые относятся к прочим расходам . Не отвечает положениям п. 31 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» отнесение в п. 28 Методрекомендаций № 145 к прочим расходам себестоимости реализованных необоротных активов и имущественных комплексов, ведь сегодня расходы от реализации необоротных активов, классифицированных предприятием в качестве удерживаемых для продажи, расцениваются как операционные.Вопреки п. 14 П(С)БУ 9 «Запасы», предписывающему не включать в первоначальную стоимость запасов только
сверхнормативные потери и недостачи запасов, в «статье» 4.7 п. 25 предусмотрено отнесение к прочим операционным расходам сумм потерь от боя, усушки, выветривания, раструски, распыления, крошения, утечки, разлива во время перевозки, перекачки товаров и тары, в том числе в пределах норм естественной убыли. На это разночтение тоже обратил внимание Минфин.Не соответствует императивной норме П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и П(С)БУ 11 «Обязательства» текст п.п. 2 п. 17 Методрекомендаций № 145 относительно создания на усмотрение предприятия обеспечений на выплату вознаграждения за выслугу лет и отпускных работникам.
Противоречат п. 4 и п. 5 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» рекомендации «статей» 5.1 и 5.2 п. 26 Методрекомендаций № 145 по поводу отнесения всех расходов, связанных с начислением процентов, к финансовым расходам, поскольку по правилам П(С)БУ 31 учетной политикой предприятия может быть предусмотрена
капитализация финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, т. е. актива, обязательно требующего существенного времени для его создания.Существует еще целый ряд
несоответствий, не упомянутых Минфином в комментируемом письме. Вот лишь некоторые из них:— в соответствии с п. 38 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»
себестоимость реализованной иностранной валюты не приводится в составе элементов операционных расходов, а следовательно, не может формировать элемент «Прочие операционные расходы», как предлагает п.п. 21 п. 20 Методрекомендаций № 145;— в «статье» 1.1 п. 22 Методрекомендаций № 145 себестоимость реализованных товаров определена как первоначальная стоимость выбывших товаров, а себестоимость реализованной продукции собственного производства — как первоначальная стоимость продуктов (сырья), израсходованных на ее изготовление. Это противоречит п. 24 П(С)БУ 9, согласно которому в бухгалтерском учете и отчетности
запасы отражаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Иначе говоря, себестоимость реализованных товаров и продукции собственного производства будет равняться их балансовой, а не первоначальной стоимости. Наряду с этим по п. 10 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, которая определяется согласно П(С)БУ 16 «Расходы»;— «статья» 2.7 п. 23 Методрекомендаций № 145 предполагает отнесение в состав административных расходов налогов, кроме тех, которые «уплачивают за счет прибыли». Однако, как известно, еще с 2000 года расходы на уплату налогов (даже налога на прибыль) относят в состав расходов.
Также требует соответствующих корректив корреспонденция счетов по учету расходов деятельности торговых предприятий, приведенная в приложении к Методрекомендациям № 145.
Татьяна Войтенко, консультант
