Мобильные расходы:
как доказать связь
с хоздеятельностью
Сегодня для многих предприятий мобильная связь не является роскошью, она просто необходима для ведения бизнеса. Вместе с тем за валовые расходы на мобильную связь налогоплательщикам порой приходится побороться. В рамках предлагаемой статьи мы выясним, каким образом предприятие может доказать хозяйственную направленность мобильных расходов, которую налоговики подчас ставят под сомнение.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документальное обеспечение
Предприятие использует в своей хозяйственной деятельности мобильную связь. Какие документы обязательно должны быть в наличии для обоснования «хозяйственной» направленности расходов на мобильную связь?
Как известно,
Закон о налоге на прибыль позволяет отнести в состав валовых расходов сумму любых расходов, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия (п. 5.1, п.п. 5.2.1). Не являются исключением и расходы на оплату услуг мобильной связи. Правда, для этого такие расходы должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета (п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль). Другими словами, включить в состав валовых расходов стоимость услуг мобильной связи можно только при наличии документов, подтверждающих связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.Казалось бы, ничего сложного, но проблема в том, что ни
п.п. 5.3.9, ни ст. 11 Закона о налоге на прибыль, посвященная правилам ведения налогового учета, не содержат перечня документов, на которые можно было бы ориентироваться для того, чтобы доказать хозяйственную направленность расходов. В связи с этим налогоплательщики имеют определенную свободу выбора и комбинации тех или иных подтверждающих документов. По нашему мнению, достаточным подтверждением связи мобильных расходов с хозяйственной деятельностью являются:1) приказ руководителя об использовании
мобильного телефона в хозяйственной деятельности предприятия. В нем должны быть оговорены следующие вопросы:— обоснована необходимость использования мобильного телефона;
— указано количество мобильных телефонов и назначен работник предприятия, ответственный за их приобретение;
— определен список должностей работников, которые обеспечиваются мобильными телефонами в связи с производственной необходимостью.
Этим же приказом следует утвердить и
правила пользования мобильной связью, в которых будет четко указано, что мобильная связь используется только для хозяйственных нужд предприятия и запрещена для личных целей сотрудников. К этому документу прилагается список должностных лиц, ответственных за соблюдение правил пользования телефонной связью. С соответствующими правилами необходимо под роспись ознакомить всех работников предприятия, имеющих доступ к телефону;2) расчетные документы
, подтверждающие приобретение и оплату услуг мобильной связи. Перечень таких документов будет зависеть от способа подключения к операторам связи:— при контрактной форме подключения необходимо наличие договора с оператором мобильной связи о предоставлении услуг, счета на оплату услуг, а также документа, подтверждающего оплату услуг;
— при подключении на условиях предоплаченного сервиса достаточно иметь расчетный документ (чек РРО, расчетную квитанцию, товарный чек). Если скретч-карты покупаются работниками за наличный расчет, то обязательным является соответствующее «подотчетное» оформление этих операций.
Об этих документах упоминал и Госкомпредпринимательства в
письме от 30.03.2004 г. № 1964 (см. на с. 46).И все же для представителей контролирующих органов наличия только этих документов оказывается недостаточно. Для обоснования «хозяйственности» понесенных расходов, по их мнению, у налогоплательщика должны быть еще:
— при
контрактном подключении — расшифровки счетов, т. е. расчетные документы, предоставляемые оператором мобильной связи, в которых отражаются время переговоров, номер адресата и стоимость переговоров (услуга по «детализации счета») (см. письмо ГНАУ от 08.05.2001 г. № 3324/6/22-3216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 60, письмо ГНА в Черниговской области от 05.08.2004 г. № 1528/10/15-218);— при подключении на условиях
предоплаченного сервиса — журнал учета звонков с указанием цели звонков и их продолжительности. В частности, об этом шла речь в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины», № 23 и № 41 за 2004 год.Отсутствие какого-либо из указанных выше документов подчас расценивается налоговиками как использование услуг мобильной связи не в хозяйственной деятельности предприятия. И это в условиях, когда ни
Закон о налоге на прибыль, ни другой нормативный документ не выдвигают особых требований к перечню документов, которые бы подтверждали валовозатратность расходов на мобильную связь.Неудивительно, что в такой ситуации налогоплательщики защищают свои интересы в судебном порядке. И надо отметить, что суды чаще всего выступают на стороне налогоплательщиков. Примером таких судебных решений являются:
определение ВАСУ от 15.01.2008 г., определение ВАСУ от 06.04.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44, постановление ВХСУ от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21, решение хозяйственного суда Львовской области от 16.09.2003 г. по делу № 8/2412-25/189. Особый интерес в сложившейся ситуации вызывает определение ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 2-4/6066-2005 (см. на с. 47), в котором коллегия судей обратила внимание на отсутствие у налогоплательщика обязательств по ведению правил пользования мобильной связью, хранения расчетных документов оператора с детализацией счета, перечня номеров телефонов, журнала звонков, потому что обязательность ведения и хранения таких документов не предусмотрена правилами ведения налогового учета.Итак, обосновать связь мобильных расходов с хозяйственной деятельностью не так уж и сложно. Главное — запастись документами, вошедшими в предложенный нами перечень. А если контролирующим органам этого окажется недостаточно, то пусть они покажут хотя бы один нормативный документ, который обязывает налогоплательщика иметь те документы, которые они от него требуют. И все же во избежание конфликтов лучше учитывать требования ГНАУ о документальном обеспечении мобильных расходов.
Пакет безлимитный: валоворасходность предполагается?
Предприятие приобрело безлимитный пакет на подключение к сети связи (заплатив абонплату в размере 1000 грн.). Нужно ли доказывать хозяйственную направленность расходов на приобретение такого пакета для того, чтобы включить их в состав валовых?
Для ответа на этот вопрос обратимся к
п. 5.1 Закона о налоге на прибыль. Согласно нормам этого пункта валовые расходы — это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Как видим, связь с хоздеятельностью заложена в самом определении термина «валовые расходы». Подтверждает это и п.п. 5.3.1 Закона о налоге на прибыль, содержащий запрет на отражение в составе валовых расходов трат на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности.Так что, приобретая безлимитный пакет, предприятие должно позаботиться о связи понесенных расходов с хозяйственной деятельностью и иметь в наличии оригиналы документов, подтверждающие их сумму. Ну а поскольку расходы на приобретение безлимитного пакета являются ничем иным, как
авансом за услуги мобильной связи, которые будут представлены в дальнейшем, то подтвердить их «хозяйственную» направленность можнов порядке, уже рассмотренном нами выше.
Однако мы должны предупредить наших читателей, что представители главного налогового ведомства не склонны относить расходы на приобретение безлимитного пакета на валовые расходы, даже если они связаны с ведением хозяйственной деятельности. По их мнению, стоимость такого пакета в налоговом учете учитывается в составе нематериальных активов и амортизируется в соответствии с
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль (консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 41, с. 37). С таким порядком налогового учета можно согласиться, если речь идет о приобретении телефонного номера. Однако в нашей ситуации средства, уплаченные за безлимитный пакет, являются ничем иным, как расходами на связь. А такие расходы, как известно, включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Международный роуминг при отсутствии ВЭД
Предприятие не осуществляет внешнеэкономическую деятельность, однако иногда направляет своих работников в командировки за границу. При этом оно несет расходы по оплате услуг международного роуминга. Можно ли включить сумму таких расходов в состав валовых?
Довольно часто субъекты хозяйственной деятельности, кроме основных услуг, приобретают у операторов мобильной связи дополнительную платную услугу под названием
роуминг. В соответствии с п. 3 Правил № 720 роуминг — это услуга, которая обеспечивает предоставление услуги мобильной связи с сохранением начальной регистрации потребителя в телекоммуникационной сети одного оператора при изменении им своего местонахождения в пределах этой сети или в случае использования услуг мобильной связи в пределах телекоммуникационной сети другого оператора. Проще говоря, под роумингом подразумевают обслуживание потребителя в сети другого оператора.Международный роуминг является одним из подтипов роуминга и позволяет обеспечить потребителя мобильной связью за рубежом. Как правило, к расходам на оплату услуг международного роуминга контроллеры относятся с особой бдительностью и требуют дополнительные доказательства их связи с хозяйственной деятельностью предприятия. Таким доказательством может быть, например,
приказ о заграничной командировке сотрудника, который пользовался услугами роуминга. При осуществлении внешнеэкономической деятельности в дополнение к этому приказу налогоплательщик предоставляет контролирующим органам договор, протокол о намерениях, соглашение о сотрудничестве или письмо с проектом договора, подписанные заграничным партнером, подтверждающие связь понесенных расходов на роуминг с хозяйственной деятельностью предприятия.Однако отсутствие внешнеэкономической деятельности еще не говорит о бесхозяйственности расходов на роуминг. Ведь они вполне могут быть обусловлены участием предприятия в международной выставке или связаны с получением консультаций, рекламной или коммерческой информации от зарубежных компаний. В этой ситуации подтвердить хозяйственную направленность расходов поможет
отчет о природе таких расходов, в котором будет обоснована связь переговоров работника с хозяйственной деятельностью предприятия. Кроме того, целесообразно получить от другой стороны (по факсу, электронной почте) какой-либо документ: прайс-лист, рекламный буклет, каталог и т. д.Пополнение счета мобильного телефона по новым технологиям
Работники нашего предприятия подчас пополняют мобильный счет через банкоматы и автоматы по продаже ваучеров. Является ли ваучер банкомата или автомата расчетным документом и можно ли на его основании включить расходы на связь в состав валовых?
Сегодня существует достаточно много способов пополнения счета мобильного телефона. Все более популярным среди них становится пополнение через банкомат или автомат по продаже ваучеров.
Для того, чтобы пополниться через
банкомат, необходимо иметь в наличии корпоративную банковскую платежную карточку. Вставив ее в банкомат и выполнив необходимые действия, работник предприятия получит электронный ваучер банкомата (чек) с кодом пополнения счета, информацией о проведенной операции и инструкцией. После введения кода пополнения счет мобильного телефона будет пополнен на сумму, соответствующую номиналу электронного ваучера банкомата.С подтверждением расходов при такой форме пополнения трудностей возникнуть не должно. Работнику предприятия достаточно приложить к авансовому отчету электронный ваучер банкомата. А он, в свою очередь, должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в
п. 4.10 Положения о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением, утвержденного постановлением НБУ от 19.04.2005 г. № 137:— идентификатор банка или другие реквизиты, которые дают возможность его идентифицировать;
— номер банкомата;
— дату осуществления операции;
— сумму и валюту операции;
— реквизиты платежной карточки;
— код авторизации или другой код, позволяющий идентифицировать операцию в платежной системе.
Если работник пополняет счет мобильного телефона через
автомат, то корпоративная банковская платежная карточка ему не понадобится. В данном случае расчет происходит наличными, а сам автомат работает по принципу хорошо знакомых нам торговых автоматов: абонент помещает в специальное отверстие купюру определенного номинала и получает электронный ваучер с кодом, данными об операции и инструкцией.Для того чтобы включить расходы на мобильную связь в состав валовых расходов, имея в наличии чек автомата, он должен соответствовать статусу первичного документа. Перечень реквизитов первичного документа указан в
п. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, и в него входят:— название документа (формы);
— дата и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись и прочие данные, которые дают возможность идентифицировать личность, принимавшую участие в осуществлении хозяйственной операции.
Если хотя бы одного из этих реквизитов в чеке автомата нет, то предприятие не сможет включить расходы на мобильную связь в состав валовых расходов. В такой ситуации нужно связаться с лицом, установившим автомат, и получить от него документ, соответствующий критериям первичного документа.
Как видим, пополнение счета мобильного телефона через автомат сопряжено с определенными проблемами. Поэтому осуществлять такое пополнение лучше через банкомат или путем приобретения скретч-карты (в этом случае у вас будет чек РРО, расчетная квитанция или товарный чек).
Расходы на мобильную связь — порядок отражения в учете
Предприятие в собственной хозяйственной деятельности пользуется услугами оператора мобильной связи. При этом оно использует сразу два варианта подключения: контрактное и предоплаченный сервис (так называемое «карточное» подключение). Опишите порядок налогового и бухгалтерского учета услуг связи при контрактной и «карточной» форме подключения.
Для начала опишем характерные особенности упомянутых вариантов подключения:
1)
контрактное подключение осуществляется путем заключения договора с оператором мобильной связи, в котором указывается наименование абонента. Именно на него и возлагается обязанность оплачивать услуги мобильной связи. Для подключения на контракт абонент вносит аванс за услуги. В дальнейшем фактически потребленные услуги связи оплачиваются по счетам оператора;2)
предоплаченный сервис не требует заключения договора с оператором мобильной связи. Для подключения к сети предприятию достаточно приобрести стартовый пакет и активировать его через вложенную sim-карту. Оплата услуг мобильной связи осуществляется на условиях предоплаты путем приобретения скретч-карт, на которых указывается код пополнения счета.Эти особенности необходимо учитывать при отражении расходов на мобильную связь в налоговом и бухгалтерском учете.
Налоговый учет
. При подключении на контакт предприятие, как правило, перечисляет аванс за услуги связи, а впоследствии уплачивает абонплату и стоимость услуг связи (за вычетом аванса). Все эти расходы включаются в состав валовых расходов по правилу первого события (п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль):— или на дату перечисления аванса за услуги связи (абонплаты);
— или на дату фактического получения услуг (исходя из стоимости разговоров, отраженных в счете оператора).
Уплаченную оператору мобильной связи сумму НДС предприятие включает в свой налоговый кредит (см.
п.п. 7.4.1 Закона об НДС). При перечислении аванса за услуги связи основанием для отражения налогового кредита служит налоговая накладная, которую оператор выписывает по первому событию. А при получении счетов на оплату налоговый кредит отражается на основании таких счетов.Что касается расходов на услуги связи
предоплаченного сервиса, то, как вы поняли, они включают в себя:— стоимость sim-карты;
— аванс за услуги связи, включенный в стоимость стартового пакета;
— стоимость скретч-карты.
Некоторые специалисты считают, что в налоговом учете sim-карту следует признавать нематериальным активом. Однако, по нашему мнению, ее стоимость логично было бы отнести на
валовые расходы (основание — п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль)*. То же самое касается и расходов на уплату аванса за услуги связи, уплаченного в составе стоимости стартового пакета, и расходов на приобретение скретч-карты — они включаются в состав валовых расходов. Правда, происходит это не на дату перечисления средств, а на момент активации стартового пакета (или фактического получения услуг — при покупке скретч-карты).Дело в том, что письменный договор о предоставлении услуг мобильной связи по условиям предоплаченного сервиса не заключается, а значит, в действие вступают нормы
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ними увеличивать валовые расходы следует на дату фактического получения услуг, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).Сумма НДС, сидящая внутри всех этих расходов, попадет в состав налогового кредита предприятия на основании налоговой накладной или чека РРО (при наличии в нем необходимых реквизитов, предусмотренных
п.п. 7.2.6 Закона об НДС).Бухгалтерский учет
. При контрактной форме подключения для учета расходов, связанных с абонплатой и авансовыми платежами, используется счет 39 «Расходы будущих периодов». По дебету счета 39 отразятся накопление расходов будущих периодов (Дт 39 — Кт 371), а по кредиту — их списание и включение в состав расходов отчетного периода (Дт счета 92 — Кт 39). Списание на расходы необходимо осуществлять по мере фактического получения услуг (на основании счета оператора).При подключении на условиях
предоплаченного сервиса sim-карту (стоимость пакета за минусом аванса) учитывают как нематериальный актив (сначала аккумулируют расходы на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а затем списывают стоимость объекта на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы»).Что касается полученных и оприходованных скретч-карт, то Минфин рекомендует зачислять их на субсчет
331 «Денежные документы в национальной валюте» (см. письмо Минфина от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-16/28288 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57). В этом же письме Минфин также обращает внимание на то, что выдачу скретч-карт из кассы предприятия его сотрудникам следует производить на основании документа с указанием: фамилии, имени и отчества работников, их должностей, номинала выданных карточек, а также их номера. От себя добавим, что в этот документ не лишним будет внести такие реквизиты, как дата выдачи работникам скретч-карты и расписка лица в их получении. В последующем стоимость выданных скретч-карт списывается на расходы и, как следует из письма, отражается по кредиту субсчета 331 и дебету счета 92 «Административные расходы».По нашему мнению, отражать стоимость карточек в составе административных расходов следует только в том случае, если эти карточки выдаются административному персоналу. Если же карточки выдаются, к примеру, работникам отдела сбыта, то их стоимость целесообразно отнести на счет
93 «Расходы на сбыт». Подробнее об этом можно прочитать в редакционном комментарии к упомянутому письму.А теперь проиллюстрируем изложенное выше примером.
Пример
. Предприятие избрало контрактную форму подключения и заключило с оператором мобильной связи договор о предоставлении услуг. В соответствии с договором предприятие при подключении уплатило аванс за услуги связи в размере 637,50 грн. (без НДС — 500 грн., НДС — 100 грн., сбор в Пенсионный фонд — 37,50 грн. (500 х 7,5 %)). По окончании месяца стоимость фактически предоставленных услуг составила 892,50 грн. (без НДС — 700 грн., НДС — 140 грн., сбор в Пенсионный фонд — 52,50 грн. (700 х 7,5 %)).Кроме этого работник предприятия за счет денежных средств, полученных в подотчет, приобрел:
1) стартовый пакет, в стоимость которого вошли:
— sim-карта —
20 грн. (без НДС — 15,69 грн., НДС — 3,14 грн., сбор в Пенсионный фонд — 1,17 грн.);— аванс за услуги связи, включенный в стоимость стартового пакета —
5 грн. (без НДС — 3,92 грн., НДС — 0,78 грн., сбор в Пенсионный фонд — 0,30 грн.);2) скретч-карту, стоимостью
30 грн. (без НДС — 23,53 грн., НДС — 4,71 грн., сбор в Пенсионный фонд — 1,76 грн.).На основании авансового отчета об использовании наличных средств и кассового чека sim-карта и карточка пополнения счета были оприходованы. В дальнейшем скретч-карта была выдана работнику отдела сбыта.
Отразим данные операции в учете.
Учет расходов на мобильную связь
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Контрактная форма подключения | |||||
| 1. Перечислен авансовый платеж за услуги мобильной связи | 371 | 311 | 637,50 | — | 537,50 |
| 2. Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 3. Отнесена уплаченная сумма аванса на расходы будущих периодов (в том числе сбор в Пенсионный фонд) | 39 | 371 | 537,50 | — | — |
| 4. Списана сумма налогового кредита | 644 | 371 | 100 | — | — |
| 5. Включена в расходы стоимость услуг мобильной связи (основание — счет оператора): |
|
|
|
|
|
| — сумма в пределах аванса | 92 | 39 | 537,50 | — | — |
| — сумма, превышающая аванс (752,50 грн. - 537,50 грн.) | 92 | 631 | 215 | — | 215 |
| 6. Отражен налоговый кредит (140 грн. - 100 грн.) | 641 | 631 | 40 | — | — |
| 7. Перечислена оплата за услуги связи | 631 | 311 | 255 | — | — |
| 8. Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 92 | 752,50 | — | — |
| Предоплаченный сервис («карточное» подключение) | |||||
| 1. Выданы из кассы предприятия денежные средства подотчетному лицу для приобретения стартового пакета и скретч-карты | 372 | 301 | 70 | — | — |
| 2. Получена sim-карта | 154 | 372 | 16,86 | — | — |
| 3. Отнесена уплаченная сумма авансов на расходы будущих периодов | 39 | 372 | 4,22 | — | — * |
| *Отражается в составе валовых расходов на дату активации карточки. | |||||
| 4. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 372 | 3,92 | — | — |
| 5. Активирован стартовый пакет | 127 | 154 | 16,86 | — | 16,86* |
| 6. Оприходована полученная в кассу предприятия скретч-карта | 331 | 372 | 25,29 | — | — |
| * Возможно, что налоговики будут настаивать на увеличении балансовой стоимости нематериального актива. | |||||
| 6. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 372 | 4,71 | — | — |
| 7. Отражен возврат работником неиспользованной суммы денежных средств | 301 | 372 | 15,00 | — | — |
| 8. Выдана скретч-карта работнику отдела сбыта | 93 | 331 | 25,29 | — | 25,29 |
| 9. Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 93 | 25,29 | — | — |
Итак, мы рассмотрели особенности учета расходов на мобильную связь, после чего надеемся, их учет для вас станет более прозрачным и не вызовет нареканий со стороны контролирующих органов.
