Обновление методических рекомендаций по бухучету
Известно, что нормы методических рекомендаций по бухгалтерскому учету, разработанные как различными министерствами, так и самим Минфином, зачастую не отвечают требованиям национальных П(С)БУ. На этот факт наконец обратило внимание Министерство финансов Украины и попыталось привести некоторые собственные методрекомендации в соответствие с нормативно-правовыми актами по вопросам бухгалтерского учета. В данной статье рассмотрим изменения, внесенные приказом Минфина от 10.11.2009 г. № 1307 в методические рекомендации по учету основных средств, биологических активов и запасов.
Наталья ВОРОНАЯ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 17
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353.П(С)БУ 25
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.Методрекомендации № 1315
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1315.План счетов
— План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Приказ № 353
— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 05.03.2008 г. № 353.Приказ № 1125
— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 25.09.2009 г. № 1125.
Нельзя сказать, что попытка приведения
методрекомендаций в соответствие с требованиями П(С)БУ увенчалась успехом полностью. Так, например, корректировки Методрекомендаций № 561 не учитывают изменений, внесенных в П(С)БУ 7 недавним приказом № 1125 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 90). Напомним, что согласно дополнениям, внесенным в п. 29 указанного П(С)БУ, начисление амортизации в случае применения предприятиями производственного метода должно начинаться с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования. Однако соответствующие корректировки в Методрекомендации № 561 не внесены. Фактически изменения коснулись лишь приложений к методрекомендациям, в которых приведены корреспонденции счетов бухгалтерского учета операций с основными средствами, биологическими активами и запасами. Проанализируем их.Пункт 24 приложения к
Методрекомендациям № 561 дополнен корреспонденцией счетов, которой осуществляется признание дохода по основным средствам, полученным безвозмездно или за счет целевого финансирования. Напомним, что непосредственно при получении таких активов доход не признается. В частности, в момент оприходования безвозмездно полученных основных средств отражается увеличение дополнительного капитала. При этом ежемесячно одновременно с начислением амортизации указанных объектов основных средств признается доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации.Проиллюстрируем вышесказанное на примере.
Пример.
Предприятие бесплатно получило объект основных средств. Справедливая стоимость полученного объекта составляет 70000 грн. Дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, составляют 2600 грн.Срок полезного использования объекта основных средств, установленный предприятием, составляет 5 лет. Метод амортизации — прямолинейный.
< cellspacing="1" dir="LTR" width="642">№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
сумма,
грн.
дебет
кредит
1
Отражено формирование первоначальной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств:
— на сумму справедливой стоимости объекта
15*
424
70000
— на сумму дополнительных расходов, связанных с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации (например, стоимость транспортировки, установки, регистрационные сборы, пенсионный сбор и т. п.)
15
631, 651, 377
2600
2
Начислен текущий налог на прибыль со справедливой стоимости бесплатно полученного объекта основных средств
(70000 грн. х 25 %)
424
641
17500
3
Введен в эксплуатацию объект основных средств по первоначальной стоимости
(70000 грн. + 2600 грн.)
10
15
72600
4
Начислена амортизация в следующем месяце после ввода в эксплуатацию объекта
(72600 грн. : 5 лет : 12 мес.)
23, 91, 92, 93, 94
131
1210**
5
Отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации
((70000 грн. - 17500 грн.) : 5 лет : 12 мес.) или
((70000 грн. - 17500 грн.) : 72600 грн. х 1210 грн.)
424
745
875**
*
Отметим, что, по мнению Минфина, при отражении операций по безвозмездному получению основных средств счет 15 не применяется. Однако на наш взгляд, первоначальную стоимость основных средств удобнее формировать именно на этом счете.** Такие проводки следует делать ежемесячно в течение срока эксплуатации объекта основных средств.
Стоит отметить, что в корреспонденции счетов по безвозмездному получению основных средств, приведенной в
приложении к Методрекомендациям № 561, по-прежнему отсутствует проводка, отражающая начисление налога на прибыль, связанного с указанной операцией. Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 17 текущий налог на прибыль признается изменением собственного капитала, если налоги возникают по операциям, отраженным на счетах собственного капитала (Дт 424 — Кт 641/Налог на прибыль). На это указывал и сам Минфин в письме от 29.11.2002 г. № 053-39152 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57).Также отсутствует в
приложении к Методрекомендациям № 561 корреспонденция счетов по получению основных средств за счет целевого финансирования. Так, при получении основных средств дебетуется соответствующий субсчет счета 15 (или 10, если предприятие, следуя рекомендациям Минфина, не отражает стоимость основных средств, полученных как целевое финансирование, на счете 15) и кредитуется счет 48. После выполнения условий финансирования остаток по счету 48 списывается в доходы будущих периодов проводкой Дт 48 — Кт 69. Соответственно сумма доходов будущих периодов будет включаться в доходы ежемесячно одновременно с начислением амортизации (пропорционально ее сумме) записью Дт 69 — Кт 745. Таким образом, приложение к Методрекомендациям № 561 было дополнено только последней проводкой, чего явно недостаточно для описания порядка отражения операции в полном объеме.Не слишком удачно Минфин исправил оплошность в корреспонденции счетов, связанную с дооценкой основных средств (см.
п. 28 приложения к Методрекомендациям № 561). Ранее отражать проводкой Дт 10 — Кт 423 предлагалось дооценку остаточной, а не первоначальной стоимости объекта основных средств. При этом на сумму дооценки износа предлагалось делать проводку Дт 423 — Кт 131. Конечно же это было неправильно, ведь сальдо по дебету счета 10 должно быть увеличено на сумму дооценки первоначальной стоимости, а из такой корреспонденции счетов получалось, что увеличение произойдет только на дооценку остаточной стоимости. Однако логичнее было бы исправлять не п.п. «а» п. 28, а п.п. «б» этого пункта, а именно вместо проводки Дт 423 — Кт 131 на сумму дооценки накопленной амортизации делать проводку Дт 10 — Кт 131, ведь именно такая корреспонденция счетов приведена в п. 31 приложения к Методрекомендациям № 561 для отражения дооценки ранее уцененного объекта основных средств. Аналогичную точку зрения высказывал и сам Минфин в письме от 13.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12153 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3). То есть более обоснованным, на наш взгляд, является единый подход к отражению суммы дооценки накопленной амортизации. По нашему мнению, дооценку основных средств предпочтительнее отражать следующим образом: < cellspacing="1" dir="LTR" width="642">№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма,
грн.
дебет
кредит
Данные до переоценки:
первоначальная стоимость объекта основных средств — 7000 грн., сумма начисленного износа — 5000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (7000 грн. - 5000 грн.), справедливая стоимость объекта — 2500 грн., индекс переоценки — 1,25 (2500 грн. : 2000 грн.).Данные после переоценки: переоцененная первоначальная стоимость — 8750 грн. (7000 грн. х
х 1,25), переоцененная сумма износа — 6250 грн. (5000 грн. х 1,25).
1
Отражена дооценка остаточной стоимости объекта основных средств с одновременным увеличением дополнительного капитала
(2500 грн. - 2000 грн.)
10
423
500
2
Отражена дооценка суммы начисленного износа
(6250 грн. - 5000 грн.)
10
131
1250
3
Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала
(500 грн. х 25 %)
423
54
125
Отметим, что проводку 3 этого примера по начислению отсроченных налоговых обязательств, несмотря на ее отсутствие в
приложении к Методрекомендациям № 561, должны делать все предприятия, проводящие дооценку производственных основных средств (кроме субъектов малого предпринимательства, составляющих отчетность в соответствии с требованиями П(С)БУ 25).На этот факт указывал и Минфин в своих письмах от 13.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12153 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3) и от 02.12.2002 г. № 053-39157 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 56).
Изменения, внесенные в
Методрекомендации № 1315, связаны в основном с изменением подхода к порядку отражения операций по продаже необоротных активов. Напомним, что с 2008 года необоротные активы перед их реализацией переводятся в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (субсчет 286), а результат от их реализации отражается в составе прочих операционных доходов и расходов (субсчета 712 и 943). В связи с этим корреспонденция счетов в пп. 23 и 24 приложения 2 к Методрекомендациям№ 1315 требовала соответствующих корректировок.
Прочие изменения, внесенные в
методрекомендации, обусловлены обновлением в марте 2008 года Плана счетов, а также исправлением незначительных погрешностей в формулировках содержания хозяйственных операций и названии счетов.Так, в связи с внесением
приказом № 353 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28) корректировок в План счетов в прошлом году изменился порядок отражения в учете операций по уменьшению и восстановлению полезности необоротных активов, учитываемых по первоначальной стоимости. В настоящее время потери от уменьшения полезности подлежат отражению по дебету субсчета 972, а доходы от восстановления полезности — по кредиту субсчета 742. Именно поэтому были изменены корреспонденции счетов в пп. 37 и 38 приложения к Методрекомендациям № 561, а также в пп. 11 и 12 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315. Кроме того, Минфин привел в соответствие с Планом счетов название субсчета 641 «Расчеты по налогам» в пп. 1 и 16, а также субсчета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» в п. 6 приложения 3 к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету запасов, утвержденным приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.В заключение отметим: в
методических рекомендациях по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином, несмотря на внесение в них изменений, все еще остается много недоработок, требующих устранения.
