Транспортная экспедиция после Закона № 1451
Изменения, внесенные Законом № 1451 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 58) в Закон об НДС и коснувшиеся транспортной деятельности, затронули в том числе и экспедиторов. Учитывая же, что с момента принятия этого документа уже прошел определенный промежуток времени, а также появились отдельные налоговые разъяснения, сегодня мы решили вновь вернуться к этой теме и остановиться на транспортных вопросах подробнее. При этом условимся, что разговор пойдет исключительно об автоперевозках.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ —
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 1451
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международных отправлений, международному лизингу и международному ремонту товаров» от 04.06.2009 г. № 1451-VI.Порядок № 165 —
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Прежде всего вкратце напомним общие правила НДС-учета автоперевозок.
Автоперевозки: НДС-особенности после Закона № 1451
Сразу отметим, что по
внутренним (украинским) автоперевозкам все осталось без изменений. Такие перевозки по-прежнему являются объектом обложения 20 % НДС — как услуги, предоставленные на таможенной территории Украины (п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС). Существенные же изменения коснулись международных перевозок автомобильным транспортом.Так, после
Закона № 1451 (вступившего в силу с 1 сентября 2009 г. — письмо ГНАУ от 21.08.2009 г. № 18135/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72), подкорректировавшего п.п. 6.2.4 Закона об НДС и дополнившего его ст. 1 соответствующей «перевозочной» терминологией, по нулевой ставке отныне облагаются международные автоперевозки на отрезке:— от пункта (места) их таможенного оформления до пункта назначения (доставки) за пределами государственной границы Украины (вывоз);
— между пунктами за пределами государственной границы Украины;
— от пункта отправления за пределами государственной границы Украины до пункта (места) их таможенного оформления на территории Украины (ввоз).
Таким образом, если прежде действие нулевой ставки по автоперевозкам ограничивалось исключительно зарубежьем — от границы до заграничного пункта назначения/отправления (в то время как 20 % НДС облагалась часть международной перевозки внутри страны), то теперь
сфера применения нулевой ставки расширилась и под 0 % отныне попадает весь участок международной автоперевозки в пределах от украинского пункта таможенного оформления до зарубежного пункта назначения/отправления (на что мы уже обращали внимание в статье «Новации в НДС: перевозки, международный ремонт, переработка...» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 58).Отдельно нужно отметить ситуацию, когда сплошная международная перевозка состоит из нескольких участков и включает в себя
дополнительный участок:— по территории Украины (к примеру, предварительную доставку груза по Украине от места загрузки (отправления) к месту его таможенного оформления — при вывозе или перевозку по Украине от места таможенного оформления до пункта доставки/назначения — при ввозе), тогда такой участок
облагается 20 % НДС — как часть международной перевозки по таможенной территории Украины (абзац второй п. 1.22, п.п. 3.1.1 Закона об НДС);— по заграничной территории (т. е. зеркальная ситуация — когда после пересечения границы автоперевозчик, добравшись до какого-то пункта назначения, к примеру, отгрузив частично товар, везет его оставшуюся часть в другой заграничный пункт или, наоборот, начав международную перевозку с зарубежья, по пути перевозчик заезжает в промежуточный заграничный пункт назначения, к примеру, пункт загрузки и т.п.), то к такому заграничному участку международной перевозки применяется
ставка НДС 0 % — как к перевозке между пунктами за пределами государственной границы Украины (п. 1.22, п.п. 6.2.4 Закона об НДС). При этом нужно сделать одну оговорку: в ситуации, когда автоперевозка осуществляется исключительно между пунктами за пределами Украины (например, Прага — Варшава, т. е. когда товар не пересекает границу Украины), такая заграничная перевозка не подпадает под определение международной перевозки из ст. 1 Закона об НДС. Поэтому говорить о применении ставки 0 % к такой заграничной автоперевозке не уместно, и по общему правилу из п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС такие транспортные услуги являются объектом обложения НДС по ставке 20 %.Подводя итог вышесказанному, схематично НДС-учет международных автоперевозок можно представить следующим образом:
Причем такой порядок НДС-учета не зависит от того, кому (резиденту или нерезиденту) предоставляются услуги по перевозке, т. е. не зависит от заказчика перевозки (письмо ГНАУ от 29.04.2005 г. № 196/2/15-2312).
Правда, исключением являются
транзитные перевозки: согласно п. 5.15 Закона об НДС они освобождаются от налогообложения (льготируются). При этом, как разъяснила ГНАУ в письмах от 31.07.2009 г. № 9177/5/16-1517, № 16397/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 66 и от 14.10.2009 г. № 22394/7/16-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, от налогообложения по-прежнему освобождаются и операции по поставке услуг, связанных с таким транзитом (в частности, погрузка, разгрузка, перегрузка, хранение транзитных грузов и т.п. — напомним, вопрос о сохранении льготы по таким «связанным с транзитом» услугам возник после исчезновения в п.п. 6.2.4 Закона об НДС из-за Закона № 1451 прямого упоминания об их освобождении). При этом в «транзитном» случае соответственно нужно учитывать, что суммы входного НДС по таким льготным операциям в налоговый кредит не включаются (п.п. 7.4.2 Закона об НДС), а относятся на валовые расходы (увеличение балансовой стоимости) (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).А теперь посмотрим, как обстоят дела, если в перевозочном процессе задействован экспедитор.
Если экспедитор — посредник
Напомним, что по договору
транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза(ст. 929 гл. 65 ГКУ; ст. 316 гл. 32 ХКУ). Поэтому договор транспортного экспедирования может совмещать в себе элементы сразу нескольких видов договоров: комиссии, поручения, перевозки, подряда и т.п. — в зависимости от договоренности сторон. При этом для выполнения таких договорных обязательств экспедитор может выполнять услуги как самостоятельно
(к примеру, также являться и перевозчиком), так и с привлечением для этого третьих лиц
(т. е. по сути быть посредником между заказчиком и перевозчиком).
Сразу укажем, что далее в статье будет рассмотрен «посреднический» случай, т. е. когда экспедитор выступает посредником между заказчиком и перевозчиком. Заметим, что в этой ситуации будут работать правила налогообложения, установленные для посредничества
Законом о налоге на прибыль (пп. 7.9.1, 7.9.2) и Законом об НДС (абзац третий п. 4.7 с учетом положений «транспортного» п.п. 6.2.4 и «услужного» п. 6.5). При этом, учитывая, что экспедитор оказывает свои услуги за счет клиента (заказчика), в учетных целях целесообразнее в договоре между заказчиком и экспедитором оговорить порядок осуществления расчетов между сторонами и при этом разделять:—
услуги перевозки — и соответственно средства, получаемые экспедитором от заказчика в оплату их стоимости, т. е. предназначенные непосредственно для выполнения поручения, связанного с транспортировкой грузов;—
услуги экспедитора (вознаграждение экспедитора) — и, следовательно, средства, поступаемые экспедитору как плата за оказанные услуги.Это важно, чтобы средства, получаемые от заказчика экспедитором, к примеру, для выполнения поручения (оплаты услуг третьих лиц), не были расценены как получение экспедитором вознаграждения, что влечет за собой соответствующий порядок налогообложения. Рассмотрим особенности учета у экспедитора услуг каждого вида, остановившись в первую очередь на международных автоперевозках, поскольку именно они вызывают больше всего вопросов.
Услуги перевозки
Если перевозчик — резидент
Денежные средства, получаемые от заказчика для выполнения обязательств, связанных с перевозкой, проходят через экспедитора транзитом,
т. е. не включаются в валовые доходы при получении от заказчика (
Что касается НДС-учета, то, применяя правила «посреднического»
п. 4.7 Закона об НДС, экспедитор показывает:— налоговый кредит — по дате перечисления денежных средств перевозчику в оплату услуг перевозки;
— налоговые обязательства — по дате передачи услуг перевозки заказчику.
При этом логично предполагать, что экспедитор должен передать заказчику услуги перевозки
на ту же сумму и по тем же ставкам НДС, что и перевозчик, т. е. соответственно применяя, как и перевозчик, к международной перевозке ставку НДС 0 % или 0 % и 20 %, если международная перевозка включает отдельный «украинский» участок до пункта таможенного оформления. В связи с этим прежде всего возникает вопрос о разделении международной перевозки на участки, облагаемые по разным ставкам.Кто и как делит международную перевозку на участки?
Как предусматривает абзац второй п. 1.22 Закона об НДС, если налогоплательщик оказывает сплошную (неделимую) услугу по международной перевозке автотранспортом, то для целей налогообложения стоимость такой услуги делится пропорционально отрезкам перевозки, для которых установлены разные ставки обложения этим налогом или освобождение от налогообложения.Подробнее эта ситуация рассматривалась в
письме ГНАУ от 11.09.2009 г. № 19694/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 77, где разъяснялось, что:— обязанности
по разделению международной перевозки на облагаемые по разным ставкам (20 % и 0 %) участки возлагаются на автоперевозчика;— для этого автоперевозчик делит общую стоимость международной перевозки на части
пропорционально фактическим отрезкам перевозок — т. е. пропорционально расстоянию (километражу). Сделать это поможет, к примеру, путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении (типовая форма № 1 (международная), утвержденная приказом Минтранса, Минстата Украины от 29.12.95 г. № 488/346), в котором выделены общий и «заграничный» участки следования автотранспорта (хотя нужно заметить, что разделение стоимости перевозки исходя из тарифов за 1 км «украинской» и «заграничной» ее части все же давало бы более объективные результаты, но вряд ли такой способ, особенно с учетом п. 1.22 и письма ГНАУ, будет работать на практике).Таким образом, именно
автоперевозчик обязан осуществить подобное разделение международной перевозки (с целью применения ставок 0 % и 20 %) на участки, выписав соответствующим образом налоговую накладную. На особенностях ее составления остановимся ниже.НН автоперевозчика.
Как предусматривает п. 9 Порядка № 165, в случае осуществления облагаемой операции по поставке товаров (услуг), к которой одновременно применяется как ставка 0 %, так и ставка 20 % (или вознаграждение облагается налогом по полной ставке), выписывается одна налоговая накладная, в которой заполняются соответствующие графы. На это обращалось внимание и в письме ГНАУ от 11.09.2009 г. № 19694/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 77, где пояснялось, что в «перевозочном» случае выписывается одна налоговая накладная, в которой объемы поставки услуг по автоперевозке, облагаемые:— по ставке 20 % — отражаются
в графе 7 «20 %»;— по ставке 0 % — отражаются
в графе 8 «0 % (реалізація на митній території України)» (а не, скажем, в графе 9 «0 % (експорт)»).В результате по международной перевозке перевозчиком может быть выписана налоговая накладная, к примеру, следующего вида:
Налоговая накладная по международной автоперевозке
| Роз-діл | Дата відвантаження (виконання, поставки (оплати*) товарів (послуг) | Номенклатура поставки | Одиниця виміру товару | Кількість (об'єм, обсяг) | Ціна | Обсяги поставки (база оподаткування) | Загальна сума | |||
| 20 % | 0 % | 0 % | Звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | 27.10.09 г. | Грузоперевозка (Купянск — Харьковская таможня) | грн. | услуги | 2000 | 2000 | — | — | — | 17000 |
| 27.10.09 г. | Грузоперевозка (Харьковская таможня — Прага) | грн. | услуги | 15000 | — | 15000 | — | — | ||
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| Усього по розділу I |
|
|
| 2000 | 15000 | — | — | |||
| ... | ... |
|
|
|
|
|
|
|
| |
| V | Усього по розділах I + II ± IV |
|
|
| 2000 | 15000 | — | — | 17000 | |
| VI | Податок на додану вартість |
|
|
| 400 | — | — | — | 400 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ |
|
|
| 2400 | 15000 |
|
| 17400 | |
В свою очередь, передавая международные услуги перевозки,
экспедитор с учетом такого разделения и применяя правила посреднического п. 4.7 Закона об НДС, по идее, аналогичным образом (т. е. с сохранением ставок 0 % и 20 %) должен выписать налоговую накладную и на имя заказчика*.* Справедливости ради заметим, что в общем итоге экспедитор выпишет заказчику две налоговые накладные — на разные даты возникновения налоговых обязательств:
— одну — на транспортные услуги (услуги перевозки), составляемую согласно п. 4.7 Закона об НДС при передаче услуг перевозки заказчику, речь о которой и идет в данном случае;
— вторую — на экспедиторские услуги — вознаграждение экспедитору, выписываемую по общему правилу — на дату первого из событий согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС; об экспедиторском вознаграждении мы поговорим чуть позже.
Правда, определенные сомнения в возможности применения экспедитором к международному участку перевозки нулевой ставки породил
п. 1.21 Закона об НДС, дающий определение услуги международной автоперевозки как транспортной услуги налогоплательщика, непосредственно ее оказывающего. Полагаем, это не более чем неудачная формулировка законодательства. Ведь абзац третий п.п. 6.2.4 Закона об НДС прямо допускает возможность посредничества в транспортной сфере. А раз так, то, применяя правила НДС-учета к посредническим операциям и руководствуясь п. 4.7 Закона об НДС, экспедитор-посредник должен «передать» автоперевозки с соответствующими ставками их заказчику (отразив такую передачу должным образом в налоговой накладной).При этом попутно хотим заметить следующее. Известны такие разъяснения налоговых органов, касающиеся транспортно-экспедиторской деятельности в ВЭД, в которых без ссылок на какие-либо нормы законодательства просто разъяснялось, что объектом налогообложения у экспедитора при «заграничных» перевозках является исключительно сумма вознаграждения (
п. 10 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47; письмо ГНАУ от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 75). В них налоговики фактически говорили о неприменении «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС экспедитором к «загранперевозкам», но в то же время настаивали на применении этого пункта при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности при внутренних «украинских» рейсах. Вдобавок подчас среди разъяснений налоговиков можно встретить консультации с выводами о неотражении экспедитором объемов приобретения и передачи заказчику услуг международных перевозок в НДС-декларации.Мы считаем такой подход не соответствующим законодательству. Ведь каких-либо исключений для посредничества в ВЭД (в том числе и при международных автоперевозках)
Закон об НДС не предусматривает. А значит, посредничество в транспортной сфере наравне с другими посредническими операциями регулируется положениями посреднического п. 4.7 Закона об НДС, устанавливающего свои правила НДС-учета (возникновения налоговых обязательств, налогового кредита, выписки налоговых накладных) у налогоплательщиков.Далее отдельно остановимся на ситуации, когда автоперевозчиком оказывается нерезидент.
Если перевозчик — нерезидент
Напомним: в общем случае по услугам нерезидента работает общее правило из
п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС. Это означает, что местом поставки нерезидентских услуг является таможенная территория Украины, а украинский налогоплательщик — получатель услуг является налоговым агентом такого нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС).Применительно к транспортной экспедиции получается, что в ситуации, когда перевозочный процесс осуществляется с участием экспедитора, а перевозку при этом осуществляет нерезидент,
налоговым агентом такого нерезидента-перевозчика становится экспедитор. При этом возникает вопрос: по какой ставке НДС ему следует облагать такие нерезидентские услуги перевозки?Полагаем, что налогообложение услуг нерезидента по международной перевозке должно осуществляться по тем же ставкам, что и в «резидентском» случае (т. е. вышерассмотренный
порядок налогообложения при этом сохраняется). А значит, действуют те же правила п.п. 6.2.4 Закона об НДС и соответственно применяется ставка:— 0 % — для части международной перевозки, осуществляемой нерезидентом, до украинского пункта таможенного оформления включительно;
— 20 % — для части международной перевозки, осуществляемой нерезидентом, по территории Украины (от пункта таможенного оформления до пункта отправления/назначения)*.
* Однако опять же: если нерезидент перевозит груз исключительно за пределами Украины (товар границу Украины не пересекает), то непопадание под определение международной перевозки делает операцию облагаемой по ставке 20 % (по правилам общего п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС).
Правда, если нерезидент не захочет (не станет) при этом разбивать и выделять участки международной перевозки подобным образом, то тогда разделить перевозку на соответствующие части в целях налогообложения экспедитору (как налоговому агенту) придется самостоятельно.
При этом хотим обратить внимание на такой момент. Возможно, что, используя формулировки
п. 1.20 и п. 1.21 Закона об НДС «транспортные услуги плательщика этого налога» себе во благо, налоговики начнут высказываться за то, что нерезидентские услуги (как услуги неплательщика) под транспортную терминологию не подпадают и, стало быть, облагаются не по правилам п.п. 6.2.4 Закона об НДС, а с применением ставки НДС 20 %. Ведь с нулевой ставкой по нерезидентским услугам перевозки налоговики пытались не соглашаться и прежде. Так, например, в п. 3 письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83 и п. 4 письма ГНАУ от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 54 отмечалось, что поставка услуг по международной перевозке облагается НДС по нулевой ставке только у резидента — плательщика НДС при непосредственном предоставлении «заграничных» перевозочных услуг. Однако тогда в поддержку налогоплательщиков и «за» применение экспедиторами нулевой ставки выступили суды (определение ВАСУ от 07.12.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58), указывая при этом, что лишение права на нулевую ставку приводит к отмене налоговых льгот для отечественных транспортно-экспедиторских предприятий.Теперь же, полагаем, аргументом в противовес такой позиции проверяющих может послужить
второе предложение из п. 1.19 Закона об НДС, наоборот, предусматривающее, что: «…с целью налогообложения резидентский статус сторон договора о таких перевозках не принимается во внимание». Как видим, из него следует уже совершенно противоположный вывод о том, что статус лица (резидент или нерезидент) для налогообложения перевозок не имеет значения. А поскольку в результате тем самым в сложившейся ситуации налицо возникает конфликт интересов, появившийся по причине неоднозначности норм законодательства, то, опираясь в полной мере на правило из п.п. 4.4.1 Закона № 2181, решение должно приниматься, как известно, в пользу налогоплательщика.Транзитные перевозки
Иначе обстоят дела с транзитными перевозками. Независимо от того, кто их осуществляет (т. е. кто перевозчик — резидент или нерезидент),
льгота, установленная для них п. 5.15 Закона об НДС, сохраняется и на этапе передачи транзитных транспортных услуг от перевозчика клиенту (заказчику) через экспедитора. Напомним: с тем, что у посредника не возникают налоговые обязательства при реализации льготных товаров, также согласна и ГНАУ (письмо от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316). Таким образом, в этом случае экспедитор при передаче транзита заказчику выпишет «льготную» налоговую накладную, в разделе VI которой в графе 10 укажет: «Без НДС, п. 5.15 Закона об НДС».Заграничные транспортно-вспомогательные услуги
В чем-то схожа с транзитом ситуация, когда для осуществления транспортно-экспедиторских услуг экспедитор приобретает для заказчика заграничные транспортно-вспомогательные услуги (в частности, такие как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров, страхование груза и т.п.),
не являющиеся объектом налогообложения. Наиболее полный перечень таких услуг, полагаем, можно получить, обратившись к государственным классификаторам: Государственному классификатору продукции и услуг (ГК 016-97) и Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375. В них под кодом 63, в частности, упоминаются: погрузка, разгрузка, перегрузка, услуги складов, услуги хранения ряда продуктов, услуги по эксплуатации автомобильных стоянок, техобслуживанию и мелкому ремонту дорожных транспортных средств коммерческого использования, услуги дорожных касс, пунктов бронирования мест, справочных бюро, залов ожидания, камер хранения, экспедиторские услуги и т.п.Напомним, что
место поставки таких услуг (в сфере деятельности, вспомогательной транспортной) согласно п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС определяется по месту их фактического предоставления. А значит, в ситуации, когда они оказаны за рубежом, они вообще не являются объектом налогообложения. В связи с этим считаем, что необложение таких услуг НДС должно сохраняться и при передаче таких услуг заказчику. Поэтому (ввиду неподпадания под объект) экспедитору облагать их НДС (ни по ставке 0 %, ни по ставке 20 %) не нужно (т. е. к заказчику такие услуги «придут» также без НДС). Однако, конечно же, все это справедливо в том случае, если такие вспомогательные услуги могут быть выделены из общей стоимости как «фактически предоставленные за границей».Ну и конечно, неотъемлемая составляющая транспортно-экспедиторской деятельности — это получение вознаграждения экспедитором.
Вознаграждение экспедитора
Сразу отметим, что вознаграждение экспедитора при
внутренних (украинских) перевозках по-прежнему облагается в общеустановленном порядке, т. е. 20 % НДС, как услуги, предоставленные на таможенной территории Украины.Что касается налогообложения экспедиторского вознаграждения при международных автоперевозках, то сперва обратимся к
п.п. 6.2.4 Закона об НДС, который после Закона № 1451 был подкорректирован следующим образом (для сравнения сопоставим происшедшие изменения):Подпункт 6.2.4 Закона об НДС
| абзац второй п.п. 6.2.4 (старая редакция) | абзац третий п.п. 6.2.4 (новая редакция) |
| В случае если поставка транспортных услуг, определенных частью первой этого подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 этой статьи | Если поставка услуг по международной перевозке пассажиров, их багажа, грузов или по международным отправлениям осуществляется в виде продажи билетов, других проездных документов, заключения брокерских, агентских, комиссионных или других договоров (счетов) с посредниками либо доверенными лицами, то вознаграждение таких лиц облагается налогом по ставке, предусмотренной подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 этой статьи |
Как видим, теперь в
п.п. 6.2.4 уже прямо уточняется о необходимости налогообложения вознаграждения у посредников. Поэтому если раньше налоговики, прикрываясь его старой редакцией, содержащей ссылку на п. 6.1, пытались обложить 20 % НДС у экспедитора весь комплекс услуг, в том числе услуги перевозки, приобретенные у перевозчиков по ставке 0 %, то теперь сделать это уже вряд ли получится.Вместе с тем совместное применение положений
п.п. 6.2.4 Закона об НДС на фоне по-прежнему существующего п.п. «г» п. 6.5 по большому счету говорит о том, что налогообложение экспедиторского вознаграждения, как и прежде, должно осуществляться c учетом места фактического предоставления экспедиторских услуг. То есть если экспедиторские услуги оказаны на таможенной территории Украины — они облагаются НДС по ставке 20 %, если за ее пределами — вообще не являются объектом налогообложения. Правда, в письме ГТСУ от 26.05.2008 г. № 16/1-848-ЕП // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 64, к примеру, указывалось на проблематичность такого разделения и документального подтверждения экспедиторских услуг, оказанных непосредственно за пределами территории Украины, ввиду того, что экспедитор предоставляет свои услуги на всей протяженности международного маршрута. Также не признавали какого-либо разделения экспедиторского вознаграждения и налоговики, которые всегда высказывались за 20 % НДС с услуг экспедитора, в том числе и в «международном» (заграничном) случае (письмо ГНАУ от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 75; п. 10 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47). А потому учитывая, что подчас на практике из общей стоимости экспедиторских услуг выделить часть стоимости, приходящуюся на заграницу, достаточно сложно, под 20 % НДС зачастую будет попадать вся сумма вознаграждения экспедитора.При этом налоговые последствия (валовые доходы и НДС-обязательства) по вознаграждению экспедитор отражает в общем порядке — по правилу
первого события (получению суммы вознаграждения или подписанию акта оказанных услуг; п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. 7.3.1 Закона об НДС), выписывая при этом налоговую накладную на имя заказчика.На этом мы сегодня завершаем тему экспедиторства. Как видим, нововведения законодательства еще требуют пояснений. И все же таким пока нам видится обновленный учет транспортно-экспедиторской деятельности на первый взгляд. Возможно, что-то в дальнейшем подкорректирует время. Подождем разъяснений контролирующих органов.
