Непроизводственное использование основных фондов и товаров: все о налоговых последствиях
Бывает так, что приобретенные для использования в хозяйственной деятельности материальные ценности — сырье, материалы, основные фонды предприятию приходится задействовать в непроизводственных целях. В результате изменения характера использования таких ценностей с хозяйственного на нехозяйственный возникает необходимость осуществления определенных корректировок в налоговом учете налогоплательщика. О порядке их проведения и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2505
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25.03.2005 г. № 2505-IV.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.Перевод основных фондов в непроизводственные
Прежде всего напомним, что под термином «непроизводственные фонды» понимаются
капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика (п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).Изменение статуса основных фондов на непроизводственные фонды влечет за собой и определенные изменения в налоговом учете предприятия.
Налог на прибыль
. Здесь все зависит от того, объект какой группы основных фондов «переквалифицируется» в непроизводственные фонды.Так,
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что при переводе отдельного объекта основных фондов группы 1 в состав непроизводственных фондов по решению налогоплательщика балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизация такого объекта не начисляется.Заметим, что балансовая стоимость указанного объекта уменьшается с
квартала, следующего за кварталом его перевода в непроизводственные. С этого же момента прекращается начисление на него амортизации. Такой вывод следует из формулы расчета балансовой стоимости, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль. То есть при заполнении декларации по налогу на прибыль за следующий отчетный налоговый период после перевода основных фондов группы 1 в непроизводственные фонды значение графы 3 «Балансовая стоимость на начало расчетного квартала» строк Б1 и/или Б5 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации уже не должно включать балансовую стоимость таких «трансформировавшихся» объектов.А как обстоят дела с отдельными объектами основных фондов групп 2, 3 и 4?
Полного аналога
п.п. 8.4.5 в отношении них Закон о налоге на прибыль не содержит. При этом п.п. 8.4.6 данного Закона регулирует лишь ситуацию с выводом из эксплуатации таких основных фондов, а не с переводом их в состав непроизводственных. Напомним, что при выводе объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 из эксплуатации по каким-либо причинам (кроме продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется.В то же время
не существует норм, обязывающих налогоплательщика уменьшать балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 при изменении характера использования их объектов с производственного на непроизводственный.Получается, что «переквалификация» таких основных фондов в непроизводственные
не должна изменять балансовую стоимость соответствующей группы. Это означает, что на переведенный в состав непроизводственных фондов объект групп 2, 3 или 4 амортизация в налоговом учете продолжает начисляться до тех пор, пока в этих группах числятся какие-либо материальные ценности. После этого балансовая стоимость такой группы относится к валовым расходам (см. п.п. 8.4.7 Закона о налоге на прибыль) и отражается в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.Налог на добавленную стоимость
. Налоговые последствия перевода основных фондов для дальнейшего использования в целях, не связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, регламентируются сразу двумя нормами Закона об НДС: п.п. 7.4.1 и п. 4.9.Обе эти нормы посвящены одному вопросу, но по-разному предписывают определять
цену условной продажи основных фондов при переводе их в состав непроизводственных фондов: п. 4.9 — исходя из их остаточной (балансовой) стоимости, а п.п. 7.4.1 — исходя из стоимости приобретения (изготовления, строительства, сооружения) таких основных фондов.Если отдать предпочтение положениям
п.п. 7.4.1 как более поздней норме (напомним, что действующая редакция данного подпункта была изложена в Законе № 2505 и вступила в силу 31.03.2005 г., в то время как п. 4.9 имеет более давнюю историю), то совершенно очевидно, что определение базы налогообложения на уровне не ниже цены приобретения (изготовления, строительства, сооружения) будет не в пользу налогоплательщика.С другой стороны,
п. 4.9 Закона об НДС является специальной нормой, устанавливающей именно базу налогообложения при переводе основных фондов для непроизводственного использования, а п. 7.4 (включающий в себя п.п. 7.4.1) регулирует сугубо налогово-кредитные вопросы.Впрочем, на наш взгляд, в контексте применения
п.п. 7.4.1 Закона об НДС к бывшим в эксплуатации основным фондам под ценой приобретения (изготовления, строительства, сооружения) следует все же понимать их остаточную (балансовую) стоимость. Косвенное подтверждение тому находим в письме ГНАУ от 21.11.2005 г. № 23255/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 99), где сказано, что при поставке основных фондов (к которой приравнен и перевод в непроизводственные фонды) в качестве базы для начисления НДС нужно использовать именно остаточную стоимость объекта, т. е. с учетом амортизации.Такой подход позволяет снять вышеописанные противоречия между
п. 4.9 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС, тем более что обе данные нормы солидарны в одном — перевод основных фондов в состав непроизводственных должен сопровождаться начислением налоговых обязательств по НДС. Подтверждает это и ГНАУ в письме от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47).Хотя необходимость начисления налоговых обязательств возникает не во всех случаях, а лишь в отношении тех объектов основных фондов,
по которым ранее был отражен налоговый кредит в связи с их приобретением. Такое начисление НДС можно рассматривать как балансирующую операцию, позволяющую компенсировать отраженный в предыдущих отчетных периодах налоговый кредит. Ведь, несмотря на то, что по общему правилу, прописанному в п.п. 7.4.1 Закона об НДС, право на налоговый кредит утрачивается в связи с прекращением использования объекта основных фондов в хозяйственной деятельности, корректировать его в сторону уменьшения не нужно. Об этом также говорится в вышеупомянутом письме ГНАУ.Таким образом, если условие об отнесении «входного» НДС к налоговому кредиту
не выполняется (например, объект основных фондов приобретался у неплательщика НДС), то при переводе этого объекта для дальнейшего использования в непроизводственных целях п. 4.9 не работает, и налоговые обязательства по такой операции не начисляются.Напоминаем, что в ситуации, когда перевод основных фондов в состав непроизводственных
требует начисления налоговых обязательств по НДС, налогоплательщик должен на основании п. 8.3 Порядка № 165 выписать сам себе налоговую накладную в двух экземплярах с соответствующей пометкой «Перевод основных фондов в состав непроизводственных». В ней он будет одновременно и продавцом, и покупателем,т. е. в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Индивидуальный налоговый номер покупателя» предприятием будет указан тот же (собственный) номер. На это обращают внимание специалисты ГНАУ, в частности, в консультациях, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 14, с. 38; 2008, № 36, с. 34.
Эта налоговая накладная отражается в разделе II «Выданные налоговые накладные» реестра полученных и выданных накладных с заполнением граф 1 — 8. При этом в графах 4, 5 реестра налогоплательщик проставляет свои реквизиты, а общую сумму поставки, базу налогообложения и сумму НДС соответственно он показывает в графах 6, 7, 8 реестра.
Сумма НДС по такой налоговой накладной фиксируется в строке 1 «Операции на таможенной территории Украины, облагаемые по ставке 20 %, кроме импорта товаров» декларации по НДС.
Расшифровка этой суммы приводится в строке «Інші» раздела I
«Налоговые обязательства» приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС.Что касается
бухгалтерского учета, то в нем никаких изменений в связи с налоговой «трансформацией» основных фондов в непроизводственные фонды не происходит. Это потому, что по правилам бухучета к основным средствам относятся материальные активы со сроком службы более одного года, используемые предприятием как в процессе производства, так и в непроизводственной сфере (см. п. 4 П(С)БУ 7).Пример 1.
Предприятие решило переоборудовать отдельно расположенное здание склада в тренажерный зал для занятий спортом своих работников. Первоначальная стоимость здания — 96000 грн. Сумма амортизации, начисленной в налоговом учете до момента перевода объекта в категорию непроизводственных фондов, составила 11000 грн.Кроме того, решено передать для использования в тренажерном зале шкаф-купе, находившийся ранее в приемной руководителя предприятия и учитывавшийся в составе основных фондов группы 2. С этой целью данный объект основных фондов переведен в непроизводственные фонды. Первоначальная стоимость шкафа-купе — 4360 грн., сумма налоговой амортизации на момент перевода составила 1360 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 1
Учет перевода основных фондов в непроизводственные фонды
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
грн.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
2
3
4
5
6
7
1
Переведено здание склада в состав непроизводственных фондов
96000
103/НФ
103/ОФ
Уменьшена балансовая стоимость здания склада на сумму его остаточной стоимости в налоговом учете (на 85000 грн.) на начало расчетного квартала, следующего за кварталом перевода объекта в состав непроизводственных фондов, что соответствует приравниванию его балансовой стоимости к нулю
2
Переведен шкаф-купе
в состав непроизводственных фондов
4360
104/НФ
104/ОФ
При переводе объекта основных фондов группы 2 в состав непроизводственных фондов балансовая стоимость этой группы не изменяется
3
Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости здания склада при его переводе в непроизводственные фонды ((96000 - 11000) х
х 20 % : 100 %)
17000
949
641/НДС
—
—
4
Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости шкафа-купе при его переводе в непроизводственные фонды ((4360 - 1360) х
х 20 % : 100 %)
600
949
641/НДС
—
—
Использование для непроизводственных целей ТМЦ, приобретенных для хоздеятельности
В своей практике предприятия довольно часто сталкиваются с ситуацией, когда приобретенные товар, сырье или материалы (далее — ТМЦ), изначально предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, по каким-либо причинам используются в непроизводственных целях.
Разумеется, что при покупке такого товара его стоимость вполне правомерно была отнесена к валовым расходам на основании
п.п. 5.2.1 Закона об НДС и отражена в строке 04.1 декларации по налогу на прибыль. Она участвовала в перерасчете балансовой стоимости запасов по п. 5.9 этого Закона, а сумма «входного» НДС была включена в налоговый кредит по НДС согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Теперь, когда характер использования ТМЦ изменился, предприятию следует позаботиться о проведении соответствующих налоговых корректировок.
Налог на прибыль
. Поскольку ТМЦ использованы на нехозяйственные цели, их стоимость должна быть исключена из валовых расходов посредством перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, а именно: путем отражения ее в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Таким образом произойдет уменьшение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода без увеличения валовых расходов.Иначе говоря, в результате такой корректировки предприятие получит прирост балансовой стоимости запасов, который увеличит значение строки 01.2 или уменьшит значение строки 04.2 декларации по налогу на прибыль, что компенсирует ранее отраженные валовые расходы по указанным ТМЦ.
Налог на добавленную стоимость
. По условию абзаца первого п.п. 7.4.1 Закона об НДС налогоплательщик вправе включить в налоговый кредит суммы «входного» НДС по приобретенным ТМЦ только в случае, если такие ТМЦ предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.Если в дальнейшем характер использования товаров меняется (они используются в нехозяйственных целях), то здесь уже приходится учитывать требования
п. 4.2 Закона об НДС, согласно которому передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации, сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС. При этом база для их исчисления определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.То есть передача ТМЦ для непроизводственного использования расценивается
Законом об НДС как налогооблагаемая операция, требующая от налогоплательщика начисления налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % исходя из цены не ниже обычной.На начислении налоговых обязательств по НДС в такой ситуации по ставке 20 % исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен, настаивает и ГНАУ (см.
п. 21 письма от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 19). При этом она утверждает, что отраженный в составе налогового кредита «входной» НДС по ТМЦ, использованным в непроизводственных целях, корректироваться (сторнироваться) не должен.Однако мы с позицией ГНАУ в этом плане не согласны. Дело в том, что
п. 4.2 Закона об НДС действительно определяет базу налогообложения для операций по передаче товаров (работ, услуг) в пределах баланса для непроизводственного использования, но не устанавливает главного — объекта налогообложения.Такая передача не соответствует определению поставки, приведенному в
Законе об НДС. К тому же данный Закон не приравнивает эту передачу в целях налогообложения к поставке, как это сделано, например, применительно к операциям по передаче объектов финансового лизинга, ликвидации основных фондов, их переводу в непроизводственные фонды и т. д.Следовательно,
налоговые обязательства по НДС в данном случае начисляться не должны, а должен сторнироваться ранее отраженный налоговый кредит.Впрочем, для тех, кто не хочет вступать в полемику с проверяющими по этому поводу, выходом будет не корректировка налогового кредита, а начисление налоговых обязательств по НДС.
Пример 2.
Предприятие, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, приобрело с целью продажи партию велотренажеров в количестве 10 шт. по цене 3600 грн. (без НДС — 3000 грн.; НДС 20 % — 600 грн.) за единицу.Позднее было принято решение оставить один велотренажер для собственного тренажерного зала предприятия с целью занятий спортом работников.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Учет использования ТМЦ, приобретенных для хоздеятельности, в непроизводственных целях
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
грн.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
2
3
4
5
6
7
1
Получена от поставщика партия велотренажеров (10 шт. х 3000 грн.)
30000
281
631
—
30000*
* Стоимость приобретенного товара участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.
2
Отражена сумма налогового кредита в составе стоимости полученных велотренажеров
6000
641/НДС
631
—
—
3
Перечислены поставщику денежные средства в оплату велотренажеров
36000
631
311
—
—
4
Передан один велотренажер для целей, не связанных с хозяйственной деятельностью предприятия
3000
152
281
—
-3000*
* Откорректированы валовые расходы путем отражения стоимости велотренажера, использованного не в хозяйственной деятельности предприятия, в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.
5
Откорректирована сумма налогового кредита по НДС, отраженного при приобретении велотренажера (методом «красное сторно»)
600
641/НДС
644
—
—
6
Передан в эксплуатацию велотренажер
3000
109/НФ
152
—
—
7
Отражена в составе расходов отчетного периода откорректированная сумма НДС
600
977
644
—
—
Потери ТМЦ в связи с порчей или уничтожением
Наверное, вряд ли найдется предприятие, которое хотя бы однажды не сталкивалось в своей деятельности с потерями товарно-материальных ценностей в результате их порчи или уничтожения.
Довольно часто выявленные недостачи или потери ТМЦ являются следствием естественных процессов, обусловленных особенностями их химического состава или физического состояния. Допустимые размеры таких потерь установлены соответствующими
нормами естественной убыли.Как сообщает Министерство экономики и по вопросам европейской интеграции Украины в
письме от 19.09.2003 г. № 83-22/605 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 50), предприятия в своей работе могут использовать довольно обширный перечень нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли, утвержденных еще до обретения Украиной независимости и не утративших силу на настоящий момент.Налог на прибыль
. Если приобретенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия ТМЦ (стоимость которых изначально была включена в состав валовых расходов) утратили материальную ценность в результате естественных процессов, при транспортировке или хранении (летучесть, усушка, утруска) и предприятие уже не может применять их по назначению, такие ТМЦ больше не являются активом и подлежат списанию с баланса. Списание осуществляется по результатам проведенной инвентаризации с учетом норм естественной убыли.В этом случае стоимость испорченных ТМЦ
в пределах норм естественной убыли необходимо:— исключить из перерасчета балансовой стоимости запасов путем отражения ее в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль;
— включить ее в строку 04.13 декларации по налогу на прибыль.
Такой порядок предлагает ГНАУ в
письме от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 50).Что касается потерь ТМЦ
в сумме, превышающей нормы естественной убыли, то такие потери расцениваются как использование, не связанное с хозяйственной деятельностью предприятия. А значит, валовые расходы, отраженные при приобретении таких материальных запасов, должны быть откорректированы в сторону уменьшения.Такая корректировка осуществляется согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль путем отражения ее в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.Налог на добавленную стоимость
. В ситуации, когда предприятие списывает с баланса испорченные ТМЦ в пределах норм естественной убыли, корректировать (сторнировать) «входной» НДС, отраженный в составе налогового кредита при приобретении таких ТМЦ, не нужно , поскольку эти расходы являются нормальными и отвечают критериям хоздеятельности.Другое дело, если стоимость испорченных ТМЦ
превышает нормы естественной убыли. Отсутствие в данном случае связи расходов на их приобретение с хоздеятельностью предприятия вызывает необходимость корректировки ранее отраженного по ним налогового кредита. Такая корректировка осуществляется с помощью строки 16.4 декларации по НДС, в которой стоимость испорченных материальных ценностей без НДС (колонка А) и сумма налогового кредита (колонка Б) отражаются со знаком «минус».Напоминаем, что при заполнении строки 16 обязательным является предоставление приложения 1 к декларации «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость», в котором в данном случае будут заполнены только графы 4, 5, 8, 9 и 10 раздела ІІ.
Пример 3.
В результате повреждения из-за сильных дождей кровельного покрытия здания склада были испорчены 10 единиц товара. Покупная стоимость единицы товара — 360 грн. (без НДС — 300 грн.; НДС 20 % — 60 грн.).Испорченный товар не подлежит восстановлению и в дальнейшем не может быть использован в хозяйственной деятельности предприятия, поэтому подлежит списанию.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 3
Учет потерь ТМЦ в связи с порчей или уничтожением
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
грн.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Отражена стоимость испорченного товара в составе расходов отчетного периода (300 грн. х 10 единиц)
3000
947
281
—
-3000*
* Откорректированы валовые расходы путем отражения стоимости испорченных товаров в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.
2
Откорректирована сумма налогового кредита по НДС, отраженного при приобретении товара (методом «красное сторно»)
600
641/ НДС
644
—
—
3
Отражена в составе расходов отчетного периода откорректированная сумма НДС
600
977
644
—
—
Вот с такими налоговыми тонкостями приходится сталкиваться предприятиям, решившим изменить характер использования своих основных фондов и товаров с производственного на непроизводственный. Уверены, что, приняв во внимание эти тонкости, вы сможете грамотно отразить в учете осуществляемые предприятием операции по «переквалификации» материальных активов.
