Переходные остатки при смене упрощенной системы налогообложения на общую
Среди прочих «переходных» вопросов, возникающих при смене системы налогообложения, появляется необходимость учета переходных остатков. Поскольку специальных положений законодательства относительно такой переходной ситуации не существует, в этих вопросах приходится руководствоваться общими правилами налогообложения с поправкой на существующие разъяснения контролирующих органов, которые, к сожалению, не всегда объективны. О том, как учесть переходное имущество бывшему единоналожнику, становящемуся плательщиком налога на прибыль, мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99).
Вначале отметим несколько важных «переходных» моментов.
Переход: обязательный и добровольный.
Переход с упрощенной системы налогообложения на общую может быть вызван различными причинами и происходить в обязательном или добровольном порядке. В связи с этим напомним, что уход с единого налога обязателен в случае несоблюдения условий пребывания на едином налоге, установленных Указом № 727. В частности, для предприятия (юридического лица) это случаи, когда:—
превышен предельный годовой размер выручки (свыше 1 млн грн.);— имели место
бартерные операции (расчеты в неденежной форме за реализуемую продукцию, товары, работы, услуги);— субъект хозяйствования решает заняться
видами деятельности, налогообложение которых не может осуществляться по единому налогу (в числе таковых, в частности, производство, экспорт, импорт, оптовая торговля подакцизными товарами, оптовая и розничная торговля подакцизными ГСМ, операции обмена валюты и пр.).Если же вышеперечисленные ситуации предприятия не касаются, то покинуть ряды единоналожников оно может по собственному желанию в добровольном порядке. При этом, переход на общую систему налогообложения становится возможным лишь с начала следующего периода — следующего
квартала.
Когда подавать заявление о переходе.
Как предусматривает ст. 4 Указа № 727, по общему правилу для отказа от применения упрощенной системы налогообложения и перехода со следующего квартала на общую систему налогообложения субъект малого предпринимательства должен подать налоговым органам соответствующее заявление не позднее чем за 15 дней до окончания последнего квартала пребывания на едином налоге.Вместе с тем, как разъяснялось в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 37, при переходе на общую систему налогообложения
с нового года (т. е. с начала календарного года) заявление о переходе подавать не нужно. В таком случае по окончании года (IV квартала) достаточно сдать Свидетельство плательщика единого налога в выдавший его налоговый орган, и с нового года предприятие автоматически будет считаться находящимся на общей системе налогообложения.
Переходные остатки
Начиная новую жизнь на общей системе с багажом имущества, накопившегося в единоналожный период, конечно же, любого налогоплательщика заинтересует вопрос: а можно ли такие переходящие со времен единого налога остатки теперь учесть при расчете обязательств по налогу на прибыль (к примеру, в валовых расходах или в составе балансовой стоимости основных фондов). При этом, пожалуй, отдельно остановимся на таких переходящих составляющих, как товары, основные фонды, услуги.
Товары
В отношении переходящих товаров (запасов) возникает вопрос: а можно ли предприятию, ушедшему с единого налога и ставшему плательщиком налога на прибыль, переходящие остатки товаров включить в валовые расходы и будут ли они при этом участвовать в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль?Сразу отметим, в последнее время налоговики на этот счет высказываются
против, неоднократно в своих разъяснениях отмечая: учесть стоимость переходных запасов, купленных в единоналожный период, в валовых расходах на общей системе налогообложения налогоплательщик не может (письмо ГНАУ от 29.03.2007 г. № 3046/6/15-0316, п. 2 письма ГНАУ от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217, письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71). Поэтому стоимость переходных остатков в таблице 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль не отражается и в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не учитывается. Кстати, такого же мнения в этом вопросе придерживается и Госкомпредпринимательства (письмо от 28.12.2007 г. № 9779), который также не видит оснований для валоворасходности переходных товарных остатков.Подобные разъяснения, конечно же, огорчают. Ведь получается, что, став плательщиком налога на прибыль, субъект хозяйствования при продаже таких товаров должен будет показать валовые доходы без возможности отражения при этом валовых расходов. А потому, учитывая такую позицию проверяющих, неудивительно, что зачастую субъекты хозяйствования пытаются избегать переходящих остатков и «не брать» их с собой в налоговоприбыльный учет, продавая и реализовывая их еще будучи упрощенцами.
Правда, возможен особый случай: в числе переходных могут оказаться запасы,
приобретенные в давние (доединоналожные) времена, когда предприятие еще до того, как стать единоналожником, находилось на общей системе налогообложения и уплачивало налог на прибыль. Как разъяснялось в письмах, стоимость таких запасов после возврата на общую систему налогообложения может быть учтена налогоплательщиком в валовых расходах. Поэтому балансовая стоимость этих товаров после перехода отражается в таблице 1 приложения К 1/1 (в графе 3 — как остатки на начало) к первой прибыльной декларации и пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в общеустановленном порядке.
Основные средства (основные фонды)
Благоприятнее обстоят дела с основными средствами.
Во-первых, с возможностью налоговой амортизации основных фондов, приобретенных еще в доединоналожные времена (когда предприятие, находясь на общей системе налогообложения, уплачивало при этом налог на прибыль), налоговики соглашались и прежде (
вопрос 11 письма ГНАУ «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). Как отмечалось в разъяснении, у предприятия, вернувшегося с упрощенной системы налогообложения на общую (т. е. прошедшего путь «общая — упрощенная — общая»), начисление налоговой амортизации по таким ОФ в налоговом учете возобновляется. При этом балансовая стоимость таких ОФ в целях начисления налоговой амортизации принимается на уровне их остаточной стоимости на момент возврата на общую систему налогообложения, определенной по данным бухгалтерского учета (т. е. фактически для этого используются бухучетные данные).Во-вторых (что не менее важно в ситуации с ОФ), за предприятиями, перешедшими на уплату налога на прибыль, налоговики теперь, похоже, признают и право на амортизацию основных средств,
приобретенных (самостоятельно изготовленных) в период работы на едином налоге. Именно о такой ситуации идет речь в консультации специалистов ГНАУ в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» на с. 44 сегодняшнего номера. В ней отмечается, что по состоянию на дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общую налогоплательщик по основным фондам, приобретенным в единоналожный период или самостоятельно изготовленным для собственных производственных целей, формирует группы ОФ (с учетом положений п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль). При этом балансовая стоимость основных фондов, зачисляемых в соответствующие группы, принимается равной на уровне их остаточной стоимости, определяемой расчетно — по налоговым нормам амортизации. Тем самым налоговики соглашаются с возможностью начисления налоговой амортизации по ОФ, купленным (сооруженным) в единоналожный период, но для этого в целях налогообложения предлагают осуществить перерасчет их остаточной стоимости (т. е. отыскать отправную сумму для расчета налоговой амортизации — амортизируемую стоимость) «налоговым» способом — пересчитав ее по правилам налогового учета и с применением налоговых норм.Как видим, и в первом и во втором случае налоговики
признают за налогоплательщиком право на амортизацию «переходных» ОФ, что, конечно же, радует. Правда, при этом они говорят о различных подходах к определению их амортизируемой налоговой (балансовой) стоимости, разъясняя, что в одном случае для этого нужно ориентироваться на бухгалтерские данные, а в другом — на расчетно-налоговые. В сложившейся ситуации налогоплательщикам остается прислушаться к таким разъяснениям, определяя в каждом из случаев балансовую стоимость переходящих ОФ соответствующим образом.Как бы там ни было, но из разъяснений следует главный вывод, благоприятный для налогоплательщиков:
амортизировать ОФ после перехода в налоговом учете можно . А учитывая, что бухгалтерская амортизация может начисляться с использованием методов, предусмотренных налоговым законодательством (п. 26 П(С)БУ 7), у большинства налогоплательщиков, применяемых налоговый метод в бухучете, проблем с перерасчетом балансовой стоимости ОФ при переходе возникать не должно.
Услуги
В данном случае хотим обратиться к консультации налоговиков в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 42, с. 61, где рассматривалась ситуация, когда за услуги, оказанные в период пребывания на едином налоге, предприятие получает оплату, уже став плательщиком налога на прибыль. В ней разъяснялось, что,
увеличивая валовые доходы при получении оплаты за услуги, налогоплательщик имеет право также включить в валовые расходы и затраты, связанные с предоставлением таких услуг. При этом радует у налоговиков вполне справедливая аргументация такого вывода: как отмечалось в консультации, поскольку согласно п. 3.1 Закона о налоге на прибыль объектом налогообложения является прибыль, то расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с получением дохода (при условии их документального подтверждения), должны быть включены в состав валовых расходов в том же налоговом периоде, в котором получена оплата и отражен валовой доход. Тем самым налоговики высказывались за одновременное отражение валовых доходов и валовых расходов по таким услугам. В связи с этим вызывает удивление и остается не совсем понятным, почему этот же подход контролирующие органы до сих пор не распространили и в отношении переходных товаров, а заняли по ним, как отмечалось выше, иную точку зрения.В заключение подытожим все вышесказанное о переходных остатках в таблице (используемые условные сокращения: ВД — валовые доходы;
ВР — валовые расходы;
БС — балансовая стоимость основных фондов;
ЕН — единый налог):
Переходные остатки
(при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую)
| Переходные остатки | Включение в ВР (балансовую стоимость ОФ)товаров (ОФ), приобретенных: | |
| на упрощенной системе налогообложения (т. е. у налогоплательщика, прошедшего путь «упрощенная — общая»)
| на общей системе налогообложения, еще до перехода на ЕН(т. е. у налогоплательщика, прошедшего путь «общая — упрощенная — общая») | |
| Товары | - (нет ВР) | + (есть ВР) |
| как неоднократно разъясняли налоговики, учесть стоимость переходных запасов, купленных в единоналожный период, в валовых расходах на общей системе налогообложения налогоплательщик не может (письмо ГНАУ от 29.03.2007 г. № 3046/6/15-0316, п. 2 письма ГНАУ от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217, письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71)
| стоимость переходных запасов, приобретенных еще до того, как предприятие, став единоналожником, находилось на общей системе налогообложения (уплачивало налог на прибыль) после возврата на общую систему налогообложения, может быть учтена в валовых расходах (письмо ГНАУ от 29.03.2007 г. № 3046/6/15-0316; письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71)
| |
| Основные средства (основные фонды) | + (включаются в БС) | + (включаются в БС) |
| налогоплательщик имеет право на налоговую амортизацию основных средств, приобретенных в единоналожный период;балансовая стоимость таких ОФ принимается равной на уровне их остаточной стоимости, определяемой на момент перехода расчетно — с перерасчетом по налоговым нормам амортизации (см. консультацию налоговиков на с. 44)
| при возврате на общую систему налогообложения начисление налоговой амортизации по ОФ в налоговом учете возобновляется; балансовая стоимость таких ОФ принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода согласно данным бухгалтерского учета (вопрос 11 письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83)
| |
| Услуги | + (ВР по расходам,связанным с оказанием услуг) |
|
| получая на общей системе налогообложения оплату за услуги, оказанные в единоналожный период и отражая ВД, налогоплательщик вправе одновременно отразить ВР по расходам, связанным с оказанием таких услуг (консультация налоговиков в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 42, с. 61) |
| |
Также напомним, что достаточно подробно организационные и переходные моменты, сопутствующие смене системы налогообложения, рассматривались в статье «Меняем систему налогообложения (с общей на упрощенную или наоборот)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96.
