Обложение налогом с доходов операций по приобретению недвижимого и движимого имущества у физического лица
Нередко субъекты хозяйствования приобретают недвижимое и движимое имущество у физических лиц — непредпринимателей. О том, как облагаются налогом с доходов такие операции, наши читатели узнают из данной статьи.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ЗКУ
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Письмо № 14312
— Обзорное письмо ГНАУ «О применении норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717.
Подлежат ли нотариальному удостоверению договоры купли-продажи недвижимого и движимого имущества?
Осуществление операций по отчуждению объектов недвижимого и движимого имущества регулируется
ГКУ .Согласно
ст. 655 ГКУ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.Договор купли-продажи объектов недвижимости
(в том числе земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома или квартиры) заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации (ст. 657 ГКУ). На основании ч. 3 ст. 640 ГКУ договор купли-продажи недвижимого имущества считается заключенным с момента государственной регистрации.Обязательное нотариальное удостоверение договора купли-продажи движимого имущества
ГКУ не предусмотрено. Достаточно письменной формы договора. В то же время стороны такого договора могут договориться о его нотариальном удостоверении. В этом случае договор считается заключенным с момента его нотариального удостоверения (ч. 4 ст. 639 ГКУ).
Что является объектами недвижимого и движимого имущества?
Согласно
п. 1.10 Закона № 889 недвижимое имущество — это объекты, которые расположены на земле и не могут быть перемещены в другое место без потери их качества или функциональных характеристик, а также земля.Недвижимость, отличная от земли, делится на:
— здания (помещения, приспособленные для постоянного или временного пребывания в них людей, а также объекты собственности, функционально связанные с такими помещениями). Здания делятся на дома (включая отели, мотели, кемпинги и другие подобные объекты туристической инфраструктуры), квартиры, комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах, индивидуальные гаражи или места на гаражных стоянках или в гаражных кооперативах, дачные дома и другие объекты дачной (садовой) инфраструктуры, отличные от земли;
— сооружения (объекты недвижимости, отличные от зданий).
В стоимость недвижимости в виде земли включаются стоимость капитальных улучшений, в том числе планирования, ирригации, осушения, и дороги.
Под
движимым имуществом понимается имущество, отличное от недвижимого (п. 1.18 Закона № 889).
Каков порядок налогообложения операций по отчуждению объектов недвижимого имущества?
Согласно
п.п. 4.2.6 Закона № 889 часть доходов от операций с недвижимым и движимым имуществом, определяемая на основании ст. 11 и 12 Закона № 889, включается в общий месячный налогооблагаемый доход.Правила налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества установлены
ст. 11 Закона № 889.В соответствии с
пп. 11.1.1, 11.2.1 Закона № 889 не облагается налогом доход, полученный физическим лицом от продажи не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты, садового дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые строения и сооружения, расположенные на этом земельном участке). При этом общая площадь жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты или садового дома не должна превышать 100 квадратных метров.Если площадь указанного объекта недвижимости, который продается,
превышает 100 квадратных метров, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения, облагается по ставке 1 % от стоимости такого объекта недвижимости. Таким образом, в этом случае налог с доходов физических лиц будет рассчитываться по следующей формуле:| Н = Д х | Sобщ - 100 | х 1 %, |
| Sобщ |
где Н — сумма налога с доходов физических лиц;
Д — доход от продажи объекта недвижимости;
Sобщ — общая площадь продаваемого объекта недвижимости.
В соответствии с
пп. 11.1.2, 11.2.2 Закона № 889 доходы от операций по отчуждению недвижимого имущества облагаются по ставке 5 % в случае продажи:— более одного объекта недвижимости, указанного в
п.п. 11.1.1 Закона № 889 (жилого дома, квартиры, части квартиры, комнаты, садового дома), на протяжении отчетного налогового года;— объекта недвижимости, отличного от указанного в
п.п. 11.1.1 Закона № 889 (например, гаража, магазина, складского помещения и т. п.);— объекта незавершенного строительства.
Отметим, что если физическое лицо продает усадьбу, то жилой или садовый дом (их части) вместе с земельным участком (его частью), на котором он расположен, считается одним объектом продажи (см.
письмо № 14312). Если иное не установлено договором или законом, в случае отчуждения жилого дома считается, что отчуждается вся усадьба.Согласно указанному разъяснению ГНАУ для целей налогообложения дохода, полученного от продажи физическим лицом усадьбы (жилого или садового дома вместе с земельным участком), независимо от количества договоров (один или два), которыми оформлена такая продажа, применяются нормы
пп. 11.1.1 и 11.2.1 Закона № 889.Таким образом, при продаже не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого или садового дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые строения и сооружения, расположенные на этом земельном участке), доход физического лица не облагается налогом с доходов при условии, что площадь жилого или садового дома не превышает 100 квадратных метров.
В то же время в соответствии с разъяснениями ГНАУ (см.
письмо от 11.11.2009 г. № 24903/7/17-0717) в данном случае необходимо учитывать нормы ст. 121 ЗКУ*. Так, если площадь жилого дома, который отчуждается одновременно с земельным участком, превышает 100 квадратных метров, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения, и доход от продажи земельного участка (с учетом норм ст. 121 ЗКУ) подлежат налогообложению по ставке 1 %. Если площадь отчуждаемого земельного участка, на которой расположен жилой дом (любой площади), превышает нормы, установленные ст. 121 ЗКУ, часть дохода, пропорциональная сумме такого превышения, подлежит налогообложению по ставке 5 %.* Пунктом 1 ст. 121 ЗКУ установлены нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам из земель государственной или коммунальной собственности в таких размерах: для ведения садоводства — не более 0,12 га; для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок) в селах — не более 0,25 га, в поселках — не более 0,15 га, в городах — не более 0,10 га; для индивидуального дачного строительства — не более 0,10 гектара.
Что касается количества продаж объекта недвижимого имущества в отчетном налоговом году, то оно проверяется нотариусами, удостоверяющими договор купли-продажи, по данным Государственного реестра недвижимого имущества. Поиск осуществляется по идентификационному номеру продавца в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей, при его отсутствии — по фамилии, имени и отчеству продавца. Очередность продаж устанавливается по дате нотариального удостоверения договора.
В случае если несколько договоров купли-продажи заключается у одного нотариуса, то очередность продаж устанавливается по номерам регистрации таких договоров нотариусом. Если несколько таких договоров заключается в один день у разных нотариусов, налогоплательщик обязан уведомить нотариуса об их количестве.
Доход
физического лица от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого недвижимого имущества, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку согласно законодательству. Оценочная стоимость недвижимого имущества определяется бюро технической инвентаризации (БТИ) и указывается в выписках из реестра прав собственности на недвижимое имущество (справках-характеристиках), которые выдаются налогоплательщикам. Как указывает ГНАУ в письме № 14312, БТИ в справках должно указывать не остаточную стоимость недвижимости, а приближенную к рыночной стоимость, которая сложилась на момент продажи в данном регионе.Денежная оценка земельного участка проводится соответствующими местными органами Государственного комитета Украины по земельным ресурсам по местонахождению такого земельного участка (
ст. 23 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII).
Каковы особенности налогообложения операций по продаже земельных участков для ведения садоводства?
В соответствии с
п.п. 4.3.18 Закона № 889 в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается сумма дохода, полученного плательщиками налога вследствие отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных частей (паев), непосредственно полученных в собственность в процессе приватизации согласно нормам земельного законодательства.ЗКУ (п. «а» ч. 3 ст. 22)
предусмотрено, что земли сельскохозяйственного назначения передаются в собственность и предоставляются в пользование гражданам, в том числе для садоводства.Граждане Украины из земель государственной и коммунальной собственности имеют право приобретать бесплатно в собственность или на условиях аренды земельные участки для ведения индивидуального или коллективного садоводства
в пределах норм бесплатной приватизации (ч. 1 ст. 35, ч. 3 ст. 116 ЗКУ). Норма бесплатной приватизации при бесплатной передаче гражданам Украины земельных участков для ведения садоводства составляет не более 0,12 га (п. «в» ч. 1 ст. 121 ЗКУ).Таким образом, не подлежит налогообложению доход, полученный налогоплательщиком от продажи земельного участка площадью не более 0,12 га, который был передан ему в процессе приватизации для ведения садоводства.
Если размер земельного участка, предоставленного налогоплательщику для ведения садоводства, превышает 0,12 га, то при продаже стоимость части земельного участка (в размере превышения) облагается по ставке 5 %.
В случае продажи иного земельного участка, нежели указан в
п.п. 4.3.18 Закона № 889, доход от такой продажи облагается налогом с доходов по ставке 5 %.Аналогичные разъяснения предоставлены в
письме № 14312.
Кто является налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению недвижимого имущества?
В соответствии с
п. 11.3 Закона № 889 налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектов недвижимого имущества является нотариус, удостоверяющий договор при наличии оценочной стоимости отчуждаемого недвижимого имущества и документа, подтверждающего уплату налога с доходов физических лиц.Сумма налога уплачивается сторонами (одной стороной) договора самостоятельно до его нотариального удостоверения в сумме, определенной нотариусом, через учреждения банков путем наличного или безналичного расчета.
По мнению ГНАУ (
письма от 07.10.2008 г. № 8753/М/17-0714, № 20313/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84, от 13.01.2009 г. № 93/П/17-0714, № 14312), если покупателем недвижимости является юридическое лицо, такое лицо обязано выполнить функции налогового агента, а именно удержать налог с доходов из суммы дохода физического лица от продажи объекта недвижимого имущества по соответствующей ставке и перечислить его в бюджет. Налог с доходов уплачивается юридическим лицом по его местонахождению или местонахождению его подразделений. Нотариусы в этом случае выполняют функцию налоговых агентов только в части контроля полноты уплаты налога с доходов в бюджет перед удостоверением договора и обеспечивают предоставление соответствующей информации налоговому органу.То же самое касается и ситуации, когда предприятие приобретает недвижимость у физического лица — нерезидента. Так, в соответствии с
п.п. 9.11.3 Закона № 889, если доходы от продажи недвижимого имущества выплачиваются нерезиденту резидентом — физическим или юридическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом.Налоговый агент обязан предоставить в налоговый орган по своему местонахождению Налоговый расчет по форме № 1ДФ в сроки, установленные для квартальной отчетности (т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала). В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доходы от продажи объектов недвижимого имущества отражаются с признаком «06».
Каким образом облагаются доходы от продажи недвижимого имущества физических лиц — нерезидентов?
Согласно
п. 11.3 Закона № 889 доходы физических лиц — нерезидентов от операций по продаже объектов недвижимого имущества облагаются по правилам, установленным для резидентов.Таким образом, для нерезидентов действует правило, установленное
пп. 11.1.1, 11.2.1 Закона № 889, согласно которому не подлежит налогообложению доход, полученный физическим лицом от продажи не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты, садового дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые строения и сооружения, расположенные на этом земельном участке), если общая площадь жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты или садового дома не превышает 100 квадратных метров.В случае если площадь одного из указанных объектов недвижимости, который продается,
превышает 100 квадратных метров, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения, облагается налогом с доходов.Что касается ставки налога с доходов, то, по мнению ГНАУ (см.
письмо № 14312), должна применяться специальная ставка, установленная для нерезидентов — 30 % (п. 7.3 Закона № 889). Налоговики объясняют это тем, что понятия «порядок налогообложения» и «ставки налога» разграничены. Согласно п. 1.13 Закона № 889 налогообложение — порядок, связанный с определением объекта обложения, исчислением и уплатой (удержанием) налога с доходов физических лиц. В это понятие, как считает ГНАУ, определение размера ставок налога с доходов не входит.В случае продажи в течение отчетного налогового года более одного объекта недвижимости, указанного в
п.п. 11.1.1 Закона № 889 (жилого дома, квартиры, части квартиры, комнаты, садового дома), а также при продаже объекта недвижимости, отличного от указанного в п.п. 11.1.1 Закона № 889, или объекта незавершенного строительства, доход, полученный нерезидентом, облагается по ставке 30 %.Вместе с тем
ст. 21 Закона № 889 предусмотрено, что в случае если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели те, которые предусмотрены этим Законом, применяются нормы такого международного договора относительно субъектов, подпадающих под его действие. Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения приведен в письме ГНАУ от 13.01.2009 г. № 405/7/12-0117. Кроме того, 30 марта 2009 года вступила в силу Конвенция между Правительством Украины и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы, подписанная 13.07.2007 г., ратифицированная Верховной Радой Украины 18.02.2009 г.
Каковы правила налогообложения операций по отчуждению движимого имущества?
Порядок налогообложения доходов физических лиц от операций по продаже объектов движимого имущества установлен
ст. 12 Закона № 889.Согласно
п. 12.1 Закона № 889 доход физического лица от продажи объектов движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается по ставке, установленной п. 7.1 Закона № 889 (15 %).Доход от продажи
не чаще одного раза в течение отчетного налогового года одного из объектов движимого имущества в виде:— легкового автомобиля;
— мотоцикла;
— мотороллера;
— моторной (парусной) лодки
облагается налогом
по ставке 1 % от стоимости такого объекта движимого имущества при условии уплаты (перечисления) продавцом государственной пошлины в бюджет или суммы платы нотариусу за нотариальное удостоверение соответствующего договора до такого удостоверения (п. 12.2 Закона № 889).Если в течение отчетного налогового года физическое лицо продает
более одного объекта движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера, моторной (парусной) лодки, доход от такой продажи облагается налогом по ставке 15 %.Доходы нерезидентов от осуществления операций по отчуждению движимого имущества облагаются
по ставке 30 % (см. письма ГНАУ от 29.02.2008 г. № 1911/6/17-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47, от 25.09.2009 г. № 9556/6/17-0716).Следует отметить, что объектами движимого имущества являются, в частности, инвестиционные активы. Однако порядок налогообложения операций с инвестиционными активами регулируется специальными нормами
Закона № 889, в частности нормами п. 9.6. Подробнее об этом см. в статье «Выход из ООО участника — физического лица» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 65.
Кто является налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению движимого имущества?
Юридическое лицо может приобрести движимое имущество непосредственно у физического лица (продавца) либо через посредника (юридическое лицо или представительство нерезидента).
В соответствии с
п. 12.5 Закона № 889 в случае нотариального удостоверения договора купли-продажи объектов движимого имущества налоговым агентом является нотариус, удостоверяющий соответствующий договор или подлинность подписей сторон договора при наличии документа об уплате налога сторонами такого договора. Сумма налога с дохода от операции по отчуждению движимого имущества уплачивается физическим лицом — продавцом до оформления договора.Вместе с тем, согласно разъяснениям ГНАУ, если покупателем движимого имущества является юридическое лицо, то такое лицо должно выполнять функции налогового агента, т. е. удерживать и перечислять налог в бюджет (см.
письмо ГНАУ от 31.08.2009 г. № 8522/6/17-0716). Таким образом, если предприятие покупает объект движимого имущества у физического лица, оно должно удержать налог с дохода физического лица от продажи объекта движимого имущества и перечислить его в бюджет.В случае осуществления
продажи объекта движимого имущества при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога (продавца) по налогообложению доходов от такой операции (п. 12.5 Закона № 889).Если договор купли-продажи движимого имущества, принадлежащего продавцу — физическому лицу, заключается на товарной бирже, по разъяснениям ГНАУ (см.
письмо от 08.06.2006 г. № 6347/6/17-0216) налоговым агентом является товарная биржа.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доходы от продажи объектов движимого имущества отражаются с признаком «07». Нотариусы отражают доходы физических лиц от операций с движимым имуществом с признаком «40».
Такие правила налогообложения доходов физических лиц от осуществления операций по отчуждению недвижимого и движимого имущества действуют на сегодняшний день с учетом разъяснений налоговых органов. Так что, если предприятие решило приобрести недвижимое или движимое имущество у физического лица, оно должно будет выполнить все функции налогового агента: начислить, удержать и уплатить в бюджет налог с доходов физических лиц. При этом применяются ставки налога, указанные в
ст. 11 (для недвижимости) и в ст. 12 (для движимого имущества) Закона № 889.
