Товары на условиях товарного кредита: продаем и покупаем
При возникающей, на первый взгляд, настороженности (как ко всему, что связано с кредитованием) товарный кредит, тем не менее, может оказаться весьма взаимовыгодным для сторон. Ведь для продавца это прекрасная возможность найти покупателя и увеличить объемы продаж, а для покупателя, особенно в период временных финансовых затруднений и нехватки капитала, — удобный способ приобрести необходимый товар. О том, как учесть такие операции, если обе стороны сделки (и продавец, и покупатель) — резиденты, мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415.
Товарный кредит: определение и сущность
Определение товарному кредиту дано в
п.п. 1.11.2 Закона о налоге на прибыль. Так, товарный кредит — это товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент. При этом, как предусматривает абзац второй этого подпункта, товарный кредит предполагает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.Таким образом, товарному кредиту присущи следующие
признаки:— в большинстве случаев, как правило, изначальная поставка (отгрузка) товара покупателю (хотя по договоренности сторон, к примеру, может предусматриваться и внесение частичного первоначального взноса до отгрузки);
— отсрочка окончательного расчета за товар;
— платность (уплата процентов за предоставление отсрочки в расчетах)*.
* Для сравнения заметим, что «бесплатная» отсрочка расчетов, по сути, превращает товарный кредит в обычный договор купли-продажи с постоплатой (частями или разово единым платежом — в зависимости от договоренности сторон), и соответственно с присущими такому обычному договору купли-продажи «продажно-покупными» налоговыми последствиями для сторон. Кстати, по гражданскому законодательству товарный кредит также является разновидностью договора купли-продажи (ст. 694 ГКУ).
При этом в учетных целях продажу товаров на условиях товарного кредита можно разделить
на две отдельные операции:— купля-продажа товаров (поставка товаров);
— кредитная операция.
Рассмотрим учетные особенности каждой из них.
Купля-продажа (поставка) товара
Здесь все как обычно. В бухгалтерском учете по отгрузке продавец показывает продажу товаров, а покупатель — их приобретение. В налоговом учете стороны руководствуются общими принципами, предполагающими отражение налоговых последствий по правилу
первого события. А поскольку зачастую при торговле с использованием товарного кредита таким первым событием будет отгрузка, то соответственно:(а)
продавец по первому событию — отгрузке:— увеличивает валовые доходы (
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль) исходя из стоимости товара, а в случаях, предусмотренных пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль (т. е. при продаже товаров неплательщикам налога на прибыль или связанным лицам) — с учетом обычных цен. Правда, исключением окажется «сельскохозяйственный» случай. Как предусматривает п. 14.3 Закона о налоге на прибыль, при продаже на условиях товарного кредита товаров, непосредственно связанных с технологическими процессами производства сельхозпродукции сельскохозяйственным производителям, валовые доходы продавец покажет в налоговом периоде, на который приходится срок осуществления расчетов согласно кредитному договору (письмо ГНАУ от 22.05.2002 г. № 8131/7/15-1117);— начисляет налоговые обязательства по НДС (
п. 4.1, п.п. 7.3.1 Закона об НДС);(б)
покупатель по первому событию — зачастую это получение товара:— отражает валовые расходы (
пп. 5.2.1, 11.2.1, 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). А вот в «сельскохозяйственном» случае (абзац второй п. 14.3 Закона о налоге на прибыль) валовые расходы у покупателя возникнут на дату осуществления расчетов по погашению задолженности по товарному кредиту;— показывает налоговый кредит по НДС при условии использования приобретаемых товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (
п.п. 7.4.1 Закона об НДС).
Кредитная операция (проценты по товарному кредиту)
Вторая составляющая товарного кредита — кредитная операция, предусматривающая уплату процентов покупателем за полученную отсрочку в оплате.
Как предусматривает
п. 1.10 Закона о налоге на прибыль, проценты — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. К процентам, в частности, относится и платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит.Размер процентов (в виде процентов на основную сумму задолженности или в фиксированной сумме), порядок начисления и уплаты (периодически, разово или во время окончательного расчета) устанавливаются по договоренности между продавцом и покупателем и оговариваются в договоре.
В бухгалтерском учете
проценты для продавца являются финансовыми доходами (п. 20, 22 П(С)БУ 15), а для покупателя — финансовыми расходами (п. 27 П(С)БУ 16). Продавец ведет их учет на субсчете 732 «Проценты полученные», а покупатель — на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы». При этом у покупателя в бухгалтерском учете сумма процентов по товарному кредиту первоначальную стоимость приобретаемых запасов или основных средств не увеличивает, т. е. в первоначальную стоимость таких активов не включается (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7). Заметим, что согласно этим пунктам в первоначальную стоимость приобретаемых запасов и основных средств не включаются финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31). Однако нормы П(С)БУ 31 о квалификационных активах вряд ли могут быть применены к товарному кредиту (по причине несоответствия приобретаемых объектов такому понятию, как квалификационный актив; подробнее с комментарием к П(С)БУ 31 можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 101).В налоговом учете
проценты рассматриваются как плата за услуги (по предоставлению отсрочки платежа). При этом в данном случае сторонам нужно учитывать следующие «процентные» налоговые особенности:(а)
продавец увеличивает валовые доходы по начислению процентов (п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль). При этом проценты как плата за услуги являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (даже если сам реализуемый товар при этом является льготируемым и освобожден от НДС). Поэтому по первому событию (начислению или оплате, зачастую это начисление) у продавца возникают налоговые обязательства по НДС. Правда, налоговики, почему-то ссылаясь в этом случае на п. 4.8 Закона об НДС, всегда настаивали на том, что проценты по товарному кредиту продавцу следует облагать НДС уже в момент отгрузки товара покупателю, увеличив при этом на их сумму договорную стоимость (п. 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, письмо ГНАУ от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26). Мы с таким мнением согласиться не можем и считаем, что п. 4.8 Закона об НДС никакого отношения к товарному кредиту не имеет. А поскольку проценты представляют собой плату за услугу по отсрочке платежа за проданный товар, то и облагать их нужно в общеустановленном порядке по первому из событий (начислению или уплате) применительно к такой услуге. Следовательно, раньше самого факта их начисления (уплаты) объекта налогообложения возникать не должно. Особенно если учитывать, что начисление (уплата) процентов согласно договорным условиям может отодвигаться на значительный срок и быть приурочено, например, к моменту окончательного расчета. В связи с этим в договоре лучше сразу оговаривать четкие даты (сроки) начисления и уплаты процентов;(б)
покупатель сумму процентов по товарному кредиту по первому событию (которым обычно является начисление) относит на валовые расходы (п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль). Напомним, что этот подпункт разрешает налогоплательщику включать в состав валовых расходов сумму любых процентов, в том числе и по любым кредитным договорам, по операциям, связанным с ведением хозяйственной деятельности. А также по первому из событий (начислению или уплате процентов) включает сумму входного «процентного» НДС в налоговый кредит (п.п. 7.5.1 Закона об НДС).При этом, поскольку приобретение товаров и уплата процентов по кредиту являются отдельными самостоятельными операциями, валоворасходность которых регулируется разными подпунктами
Закона о налоге на прибыль, сумма процентов в налоговом учете покупателя балансовую стоимость приобретаемых товаров не увеличивает (а значит, в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль участия не принимает и в составе стоимости запасов не пересчитывается). Да, нужно заметить, не позволяет сделать это и бухгалтерский учет (на данные которого, как известно, нужно ориентироваться при проведении перерасчета; п. 4.5 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217; письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217). Ведь в бухгалтерском учете сумма процентов, как уже отмечалось, в первоначальную стоимость приобретаемых запасов также не включается. Кстати, на то, что налогоплательщик относит на валовые расходы проценты по товарному кредиту без включения при этом их суммы в балансовую стоимость приобретаемых запасов, обращалось внимание еще в консультации налоговиков в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 63.Похожая ситуация складывается в налоговом учете и при покупке основных фондов: расходы на уплату процентов по товарному кредиту при покупке
ОФ относятся на валовые расходы (п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль), а не на увеличение балансовой стоимости таких ОФ (письма ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116, от 04.06.99 г. № 199/2/15-1210).А теперь рассмотрим примеры.
Пример.
Предприятие на условиях товарного кредита реализует товар стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). По договоренности сторон проценты за отсрочку платежа составляют 5 % стоимости товара (т. е. 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.), начисляются единоразово по истечении месяца с момента поставки товара продавцом (конкретная дата оговорена договором) и на их уплату с момента начисления покупателю отводится 10-дневный срок. Окончательный расчет за товар согласно договору осуществляется по истечении двухмесячного срока с момента поставки.В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Товары на условиях товарного кредита
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| У продавца | |||||
| 1. Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 28 | 7000 (условно) | — | — |
| 4. Начислены проценты по товарному кредиту | 373 | 732 | 600 | 500 | — |
| 5. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов | 732 | 641 | 100 | — | — |
| 6. Уплачены проценты покупателем | 311 | 373 | 600 | — | — |
| 7. Поступила оплата от покупателя за товар | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| У покупателя | |||||
| 1. Получен товар от поставщика | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Начислена сумма процентов за пользование товарным кредитом | 952 | 684 | 500 | — | 500 |
| 4. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 684 | 100 | — | — |
| 5. Уплачены поставщику проценты по товарному кредиту | 684 | 311 | 600 | — | — |
| 6. Перечислена поставщику оплата за товар | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Пример.
Предприятие на условиях товарного кредита приобретает у торгового предприятия комплект офисной мебели стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности сторон:— сумма первоначального взноса (частичной предоплаты, осуществляемой до отгрузки товара) — 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.);
— за пользование товарным кредитом предприятие-покупатель разово уплачивает продавцу проценты в размере 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.); по договору начисление и уплата процентов приурочены к моменту окончательного расчета.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
ОС на условиях товарного кредита
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У продавца | |||||
| 1. Поступил первоначальный взнос от покупателя | 311 | 681 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из суммы первоначального взноса) | 643 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Отгружен товар (мебель) покупателю | 361 | 702 | 60000 | 30000 | — |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС: |
|
|
|
|
|
| — доначислена сумма НДС-обязательств с учетом общей стоимости поставляемого товара [(60000 грн. - 24000 грн.) : 6] | 702 | 641 | 6000 | — | — |
| — отражена ранее начисленная сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 4000 | — | — |
| 5. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 28 | 35000 (условно) | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженности (исходя из суммы осуществленного первоначального взноса) | 681 | 361 | 24000 | — | — |
| 7. Начислены проценты по товарному кредиту | 373 | 732 | 3000 | 2500 | — |
| 8. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов | 732 | 641 | 500 | — | — |
| 9. Уплачены проценты покупателем | 311 | 373 | 3000 | — | — |
| 10. Покупателем произведен окончательный расчет за товар (60000 грн. - 24000 грн. = 36000 грн.) | 311 | 361 | 36000 | — | — |
| У покупателя | |||||
| 1. Перечислен первоначальный взнос поставщику за комплект офисной мебели | 371 | 311 | 24000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (исходя из суммы первоначального взноса) | 641 | 644 | 4000 | — | — |
| 3. Получена офисная мебель от поставщика | 152 | 631 | 50000 | — | —* |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС: |
|
|
|
|
|
| — исходя их оставшейся стоимости[(60000 грн. - 24000 грн.) : 6] | 641 | 631 | 6000 | — | — |
| — списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 4000 | — | — |
| 5. Отражен зачет задолженности (на сумму первоначального взноса) | 631 | 371 | 24000 | — | — |
| 6. Введена мебель в эксплуатацию | 109 | 152 | 50000 | — | — |
| 7. Начислена сумма процентов за пользование товарным кредитом | 952 | 684 | 2500 | — | 2500 |
| 8. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 684 | 500 | — | — |
| 9. Уплачены поставщику проценты по товарному кредиту | 684 | 311 | 3000 | — | — |
| 10. Осуществлен окончательный расчет с продавцом | 631 | 311 | 36000 | — | — |
| * В налоговом учете расходы на приобретение офисной мебели увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2 на начало квартала, следующего за кварталом ее оприходования (независимо от срока ввода ОФ в эксплуатацию и фактического осуществления за них расчетов). | |||||
Остается добавить, что вариант оформления договора товарного кредита оказывается тем выгоднее для сторон, чем меньшую часть договорной стоимости составляют товары и большую — проценты. Поэтому (подходя, конечно, к такому перераспределению взвешенно и разумно) можно успешно использовать товарный кредит как удобный налоговый инструмент. А об особенностях товарного кредита с участием нерезидентов мы поговорим в одном из следующих номеров.
