Возврат товаров (предоплат) и изменение цены: НДС-особенности
Если приходится возвращать товар или предоплату за него, то автоматически всплывает вопрос о влиянии таких операций на налоговый учет. И поскольку «возвратные» ситуации могут оказаться самыми различными, в каждом случае приходится учитывать свои особенности. Как в таком случае быть с НДС, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Поскольку возвращаться могут как товары, так и суммы авансов (предоплат), на НДС-корректировках каждой из ситуаций остановимся отдельно.
Возврат товаров
НДС-корректировкам при возвратах посвящен отдельный пункт —
п. 4.5 Закона об НДС. Напомним: предусмотренный им механизм предполагает, что при возникновении определенных обстоятельств после поставки товаров (в том числе при возвратах товаров) стороны (продавец и покупатель — плательщики НДС) имеют право на проведение перерасчета — уточнение ранее отраженных налоговых обязательств (налогового кредита). Документально оформить НДС-корректировку и проводимый перерасчет в таком случае помогает Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей (приложение 2 к налоговой накладной, далее — расчет корректировки), составляемый продавцом в двух экземплярах. Оригинал расчета корректировки предоставляется покупателю, копия остается у продавца. На его основании продавец корректирует ранее начисленные налоговые обязательства (п. 20 Порядка № 165), а покупатель — сумму налогового кредита (п. 25 Порядка № 165). При этом заслуживают внимания следующие моменты.
Расчет корректировки выписывается по первому из событий
Момент составления расчета корректировки
п. 4.5 Закона об НДС не оговорен. В нем лишь указывается, что его составляет продавец в периоде проведения перерасчета налоговых обязательств. А потому, на первый взгляд, было бы логичным проводить корректировку (с выпиской расчета) по подписанию дополнительного соглашения. Вместе с тем в данном случае хотим отметить письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73, где уточнялось, что расчет корректировки составляется в момент изменения налоговых обязательств, т. е. в день возврата денежных средств или в день возврата товаров (в зависимости от того, какое событие произошло раньше). Аналогичный вывод, кстати, прослеживается и из п. 4 р. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21. А стало быть, как следует из разъяснений налоговиков, при составлении расчета корректировки (так же, как и при выписке налоговой накладной) нужно ориентироваться на первое из событий. Поэтому если договоренность об изменении договорных условий (расторжении договора), скажем, была достигнута в одном периоде, в то время как связанное с этим первое из событий (к примеру, возврат товаров или денег) произошло в другом, то составить расчет корректировки и откорректировать НДС стороны смогут только в таком следующем периоде. Остается надеяться, что контролирующие органы в этом вопросе окажутся последовательными и также будут ориентироваться на первое из событий, в том числе и в случае пересмотра (увеличения) цен, когда возникает необходимость в доначислении НДС.
Подпись покупателя в расчете корректировки
Расчет корректировки содержит поле
«(дата отримання розрахунку, підпис покупця)», которое, в свою очередь, требует участия покупателя. Правда, нужно заметить, заполнено оно может быть не всегда (например, в ситуации, когда покупатель является конечным потребителем — неплательщиком НДС, расчет корректировки ему вообще на подпись передаваться не будет и поле останется незаполненным, о чем говорилось и в п. 2 р. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21).А как быть, если расчет корректировки все же направлен на подпись покупателю (плательщику НДС), но
покупатель возвращает его только в следующем периоде или, скажем, вообще отказывается от подписи. Когда в таком случае продавец имеет право на НДС-корректировку: в периоде составления расчета или же после получения этого документа с подписью покупателя?Справедливости ради заметим:
Закон об НДС не говорит о возможности корректировки налоговых обязательств продавцом именно на основании расчета корректировки, подписанного покупателем. При этом п. 4.5 Закона об НДС предусмотрена обязанность проведения корректировок в периоде осуществления перерасчета, подтверждением проведения которого и выступает расчет корректировки, направленный покупателю. Поэтому отсутствие подписи покупателя не освобождает продавца от необходимости корректировки НДС-обязательств. Вдобавок никаких подобных условий Закон об НДС не содержит. А значит, продавцу, выписавшему расчет корректировки, нужно уже по итогам периода его выписки откорректировать НДС-обязательства, включив его данные в приложение 1 к декларации по НДС, в котором графу 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» при этом заполнить с прочерком.И все же в идеале для спокойствия подпись покупателя лучше получить в периоде выписки расчета корректировки и осуществления корректировочных событий. Это связано с позицией налоговиков, которые высказываются за проведение «отложенной» НДС-корректировки продавцом — в периоде получения (подписи) расчета корректировки покупателем, указывая при этом якобы на возможность только одновременного корректирования сумм НДС сторонами (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 30). Подтверждают это и вопросы, поступающие на редакционный форум (см., например, заметку из форума в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 1-2, на с. 39). С такой позицией проверяющих согласиться не можем. Ведь следуя букве закона, продавцу нужно провести корректировку налоговых обязательств в периоде осуществления перерасчета и составления расчета корректировки,
независимо от момента его подписи покупателем.
Возврат товаров в Реестре и декларации
В Реестр полученных и выданных налоговых накладных данные о возврате товаров переносятся на основании расчета корректировки (с пометкой при этом в Реестре вида документа «РК») и в зависимости от ситуации отражаются с соответствующими знаками «+» (плюс) или «-» (минус) (
п. 9.9 Порядка № 244) по тем же графам Реестра, что и сами прежде в нем отраженные по таким товарам налоговые обязательства или налоговый кредит (п. 3 письма ГНАУ от 12.03.2010 г. № 5119/7/16-1617). При этом такие суммы корректировок попадают соответственно в строки 8.3 и 16.2 («згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону») декларации по НДС, расшифровываются в приложении 1 к декларации и в приложении 5 не показываются (подробнее особенности составления приложения 1 рассматривались в статье «Заполняем Расчет корректировки (приложение 1 к декларации по НДС)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 9). В результате путем таких действий стороны получают возможность провести корректировки в своем НДС-учете по возвратам и уточнить — увеличить (п.п. 4.5.2 Закона об НДС) или уменьшить (п.п. 4.5.1 Закона об НДС) ранее отраженные налоговые обязательства (налоговый кредит).
Возврат товаров, облагаемых по ставке 0 %
Как разъяснялось в
п. 4 р. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, процедура корректировки по п. 4.5 Закона об НДС охватывает также и возврат товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке (ставке 0 %). В таком случае продавцу при возврате «нулевых» товаров покупателем также предстоит выписать расчет корректировки к налоговой накладной и отразить такие операции в строке 8.3 НДС-декларации (в колонке А) со знаком «-» («минус» — как уменьшение объемов проданных товаров), проставляя при этом в колонке Б строки 8.3 прочерк. Правда, при этом налоговики говорят о необходимости подачи вместе с декларацией справки (произвольной формы), поясняющей причину корректировки, в то время как, нужно заметить, предоставление такой справки законодательством не предусмотрено.Аналогичным образом, полагаем, в данном случае следует поступить и покупателю, возвращающему товар, отразив уменьшение объемов приобретения по строке 16.2 НДС-декларации и соответственно заполнив с «минусом» колонку А, а в колонке Б указав прочерк. Этим же подходом, по идее, следует руководствоваться и при возврате льготной продукции (консультация в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 27, с. 13).
Если продажа и возврат товара происходят в одном периоде
В ситуации, когда товары возвращаются в периоде продажи (т. е. корректировке подлежат данные одного и того же периода), действуют по той же схеме: т. е. продавцом также выписывается расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной (
письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73), при этом в декларации по НДС такие операции показывают развернуто. Как разъяснялось в консультации специалистов ГНАУ в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 42, на с. 39, если обе операции происходят в течение одного отчетного периода, то продавцу в таком случае следует заполнить в декларации и строку 1, и строку 8 с обязательным составлением приложения 1 к декларации (соответственно у покупателя в таком случае окажутся заполненными строки 10 и 16 декларации с расшифровкой данных последней в приложении 1). Правда, хотим заметить, что в прошлом на этот же вопрос налоговики давали противоположный ответ, говоря об отражении в декларации итоговых (свернутых) показателей (п. 4 письма ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 50). Однако те разъяснения все же были сделаны под старую форму НДС-декларации (до внесения в нее изменений приказом ГНАУ от 21.01.2009 г. № 8), в строках 8 и 16 которой тогда еще присутствовала ссылка на проведение корректировок на основании «предыдущих периодов»). Поэтому, полагаем, сейчас нужно прислушаться к последней позиции проверяющих о развернутом отражении операций.
Если расчет корректировки запоздал (получен покупателем с опозданием)
Такая ситуация рассматривалась в
п. 6 р. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21. Похоже, к расчетам корректировки, полученным покупателем с запозданием (не в периоде выписки), подход налоговиков аналогичен отражению запоздавших налоговых накладных. Напомним, по последним контролирующие органы высказываются за включение в строку 16.4 декларации, при условии документального подтверждения их запаздывания (с учетом распоряжения КМУ от 09.09.2009 г. № 1120-р // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 78 и писем ГНАУ от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 79 и от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26). Учитывая остроту ситуации и в который раз повторяясь, что требования насчет документального подтверждения запаздывания незаконны (так как ничего подобного Закон об НДС не предусматривает), в сложившейся ситуации остается только посоветовать все же по возможности запаздывания в получении документов не допускать.Ну а если обстоятельства складываются несколько иначе — полученный расчет корректировки просто по ошибке забыли в свое время отразить в налоговом учете и включить в декларацию, — то исправить ситуацию можно путем исправления ошибок, самоисправившись через текущую декларацию или уточняющий расчет.
Возврат товаров и расчет корректировки в рознице
При возвратах товаров
в рознице розничный продавец выпишет расчет корректировки к итоговой налоговой накладной (ведь согласно п. 8.4 Порядка № 165 именно итоговые налоговые накладные по ежедневным итогам операций и составляются в подтверждение возникающих налоговых обязательств при продаже товаров за наличные конечным потребителям — неплательщикам НДС). Таким образом, в данном случае сохраняется общий порядок оформления «корректировочных» документов с составлением расчета корректировки, оба экземпляра которого при этом, правда, останутся у продавца и на подпись покупателю не отсылаются (п. 2 р. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21).В данном случае, пожалуй, также стоит отметить
п. 5 письма ГНАУ от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59, где разъяснялось, что поскольку при поставке товаров покупателю — неплательщику НДС поля выписанной налоговой накладной «(індивідуальний податковий номер покупця)» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» заполнялись отметками «Х», то и соответствующие реквизиты составляемого расчета корректировки (приложения 2 к налоговой накладной) заполняются таким же способом.А вот если товар за наличные в розницу покупал плательщик НДС (отражая, к примеру, налоговый кредит без налоговой накладной, на основании кассового чека), то откорректировать НДС при возврате он сможет на основании составленной справки, поясняющей причины корректировки.
Возвраты от неплательщиков НДС
Условия корректировки НДС-обязательств продавцом при возвратах с неплательщиками НДС оговорены
п.п. 4.5.3 Закона об НДС. Так, согласно этому подпункту уменьшение налоговых обязательств продавцом при возвратах товаров, предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, возможно лишь в двух случаях:а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;
б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.
В отношении первого условия заметим, что в данном случае, как следует из законодательства, важен именно полный денежный расчет с покупателем. Поэтому если, скажем, возврат денег покупателю происходит поэтапно, то откорректировать налоговые обязательства по НДС продавец сможет лишь в момент окончательного расчета с покупателем за возвращенный товар. А вот если это условие не соблюдается, то откорректировать НДС продавцу вряд ли удастся. Таким образом, в операциях с неплательщиками право на корректировку в данном случае возникает как бы по второму событию, т. е. когда товар не только возвращен покупателем, но при этом, в свою очередь, покупателю в полном объеме возвращены также и денежные средства за товар. На втором условии и гарантийных заменах мы остановимся позже.
И еще одна возможная ситуация. Допустим, продавец отгрузил товар неплательщику НДС, оплату за который последний еще не перечислил. В дальнейшем покупатель возвращает приобретенный товар. Будет ли в таком случае у продавца право на НДС-корректировку? Считаем, что будет. В данном случае, на наш взгляд, не следует трактовать буквально «корректировочные» условия из
п.п. 4.5.3 Закона об НДС. Ведь рассматриваемая ситуация, по нашему мнению, под него не подпадает (оплаты за товар от покупателя так и не последовало, а значит, и предоставления полной денежной компенсации их стоимости в принципе быть не может). А потому основанием для проведения корректировки НДС-обязательств у продавца в данном случае является расторжение договора, отсутствие поставки и «отмена» объекта налогообложения (т. е. несоблюдение «облагаемых» условий п.п. 3.1.1 Закона об НДС). Однако официального мнения нет.
Если неплательщиком на момент возврата стал продавец
Предположим, что товар продавал продавец — плательщик НДС, который на момент возврата товаров покупателем снялся с НДС-регистрации и больше таковым не является. Эту ситуацию «корректировочный»
п. 4.5 Закона об НДС не оговаривает. Понятно, что расчет корректировки продавцом (как уже неплательщиком) в данном случае выписан быть не может. Тем не менее откорректировать НДС покупателю в таком случае необходимо. Ведь возвращенный товар не может быть использован им в его хозяйственной деятельности. А стало быть, налогового-кредитные условия из п.п. 7.4.1 Закона об НДС не соблюдаются и налоговый кредит придется откорректировать, составив, к примеру, справку об этом произвольной формы и отразив корректировку по строке 16.4 декларации с расшифровкой в приложении 1.И еще одна возможная ситуация. Допустим, товары были реализованы продавцом — плательщиком НДС (который после этого снялся с регистрации, но впоследствии вновь зарегистрировался плательщиком НДС) и теперь возвращаются продавцу, ставшему плательщиком НДС повторно. В таком случае, как разъяснялось в
п. 3 р. III письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, воспользоваться п. 4.5 Закона об НДС и откорректировать ранее отраженные при продаже НДС-обязательства продавец не сможет. Ведь в его жизни был период аннулирования НДС-регистрации, а значит, став заново плательщиком НДС, теперь все предстоит начать с чистого листа. Поэтому возврат таких товаров на НДС-учет продавца не повлияет. А вот покупатель в свою очередь должен будет откорректировать ранее отраженный налоговый кредит, так как товары не будут использованы в хозяйственной деятельности (п.п. 7.4.1 Закона об НДС). При этом в отличие от обычного возврата товара, когда покупатель на основании полученного от продавца расчета корректировки (приложения 2 к налоговой накладной) уменьшает налоговый кредит по строке 16.2 «згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону», в данном случае осуществить корректировку, как разъясняется в письме, ему предстоит по строке 16.4 «інші випадки» декларации.Как видим, продавец, лишенный в данном случае права на НДС-корректировку, попадает при этом в очень не выгодное положение. А потому, возможно, для НДС-учета сторон благоприятней окажется замена возврата товара его обратной продажей.
Если происходит замена товара
Подчас, возвращая товар (если он, к примеру, оказался некачественным или в силу других причин), покупатель (плательщик НДС) может быть заинтересован в сохранении отношений с продавцом и все же в совершении поставки товара. В таком случае стороны могут, к примеру, договориться о замене товара. И здесь возможны различные варианты.
Вариант 1:
замена оплаченного товара на аналогичный. Предположим, покупатель оплатил товар, получил его, но впоследствии выявил дефекты. В результате стороны договорились о возврате товара и его замене на точно такой же товар (той же стоимости и того же количества). В таком случае совершаемые операции возврата/замены товара ни к каким НДС-корректировкам у сторон не приведут (т. е. расчет корректировки к налоговой накладной в данном случае выписываться не будет). Связано это с тем, что НДС-последствия по такой операции уже были своевременно отражены сторонами в учете. И поскольку первое событие при этом «сохраняется» (в любом случае продавцу поступила оплата за товар, под которую в дальнейшем просто уже происходит поставка «оплаченного» точно такого же товара надлежащего качества), то и необходимости в каком-либо пересмотре и уточнении ранее отраженных НДС-последствий у сторон не возникает. А значит, по сути п. 4.5 эту ситуацию не затрагивает.Вариант 2:
замена неоплаченного товара. Иначе обстоят дела, когда покупатель (плательщик НДС) возвращает неоплаченный товар, взамен которого по договоренности сторон позже состоится другая поставка. В таком случае в полной мере работают правила «корректировочного» п. 4.5 Закона об НДС и НДС-последствия, отраженные по первому событию (поставке товара), при возврате товара (ввиду «аннулирования» операции) у сторон корректируются. То есть при возврате товара продавец составит расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной, на основании которого уменьшит свои налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит. Ну а в дальнейшем в зависимости от того, какое из событий окажется первым (предоплата за товар или отгрузка новой партии товара покупателю), продавцом будет уже выписана новая налоговая накладная под такую операцию.Вариант 3:
замена оплаченного товара на другой товар. Предположим, покупатель (плательщик НДС) получил и оплатил товар, однако позже из-за ненадлежащего качества возвращает его продавцу, не требуя при этом обратного перечисления денежных средств, а оставляя их продавцу под поставку взамен другого товара надлежащего качества. Нужно ли в таком случае выписывать расчет корректировки?Да, нужно. В данном случае произошел пересмотр договорных условий, покупатель вернул товар ненадлежащего качества, взамен которого ему будет поставлен другой товар. А значит, этот случай подпадает под действие «корректировочного»
п. 4.5 и при этом должен быть выписан расчет корректировки. Причем если на момент возврата товара стороны уже успели договориться о том, какой товар в дальнейшем будет поставлен под остающуюся оплату, то по сути можно говорить об изменении товарной номенклатуры, которое также следует учесть, составляя приложение 2 к налоговой накладной. Проще говоря, выписывая расчет, продавец со знаком «-» укажет в нем данные из первоначально выписанной налоговой накладной (тем самым как бы обнуляя ее), после чего в нем же (но уже со знаком «+») отразит сведения о поставляемом новом товаре (подробнее об этом см. также вопрос на с. 47).А вот если же на момент возврата стороны с номенклатурой будущей поставки (под остающуюся продавцу оплату) еще не определились, то в расчете корректировки продавец покажет лишь уменьшение НДС. При этом ввиду отсутствия такой договоренности о «будущем» товаре оставшаяся оплата пока еще не может расцениваться оплатой за что-либо. А значит, и необходимости в выписке налоговой накладной под оплату в таком случае у продавца пока не возникнет.
Возврат предоплат
Предоплаты и п. 4.5
Уже сам изначальный оборот «
если после поставки товаров (услуг)…» предполагает, что нормы п. 4.5 Закона об НДС касаются корректировок, случающихся после поставки, т. е. возникающих после того, как уже состоялось первое событие — отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг). А стало быть, корректировки по предоплатам (возврат предоплаты или ее части) формально под действие этого пункта не подпадают. В то же время это вовсе не означает, что при возврате авансов право на НДС-корректировку у сторон утрачивается. Нет, откорректировать НДС в таком случае все равно можно. Просто в «предоплатном» случае проводить НДС-корректировки предстоит, ссылаясь при этом на п. 3.1 Закона об НДС, т. е. обосновывая их расторжением договора купли-продажи, отсутствием поставки, а значит и отсутствием объекта налогообложения. Причем в таком случае, строго говоря, необходимости в выписке расчета корректировки не возникает, а место таким проводимым уточнениям в строках 8.4 и 16.4 декларации — как «інші випадки» (с соответствующей расшифровкой в приложении 1 к декларации по НДС).Вместе с тем нужно заметить:
у налоговиков на этот счет нет однозначного и устоявшегося мнения. Так, к примеру, в числе их разъяснений можно встретить как консультации о неподпадании предоплатной ситуации под действие п. 4.5 Закона об НДС, а о его распространении только на случаи возвратов после осуществления фактической поставки товаров, работ, услуг (письмо ГНА в г. Киеве от 09.12.2005 г. № 1106/10/31-106, п. 3 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 42, с. 34), так и консультации о распространении положений п. 4.5 (с предусмотренным им корректировочным механизмом и выпиской продавцом расчета корректировки) на корректировки при возвратах авансов и предоплат (письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, п. 4 р. II письма от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, с. 20, консультация в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 42, с. 39). И поскольку на практике представители налоговых органов в большей степени оказываются сторонниками второго подхода и пытаются подвести случай возврата авансов под действие «корректировочного» п. 4.5 Закона об НДС с выпиской сопутствующего расчета корректировки, полагаем, во избежание лишних вопросов проверяющих расчет корректировки (приложение 2 к налоговой накладной) продавцу при возврате аванса все же лучше составить. К тому же, возможно, корректировочный механизм, документально оформленный таким образом, покажется более удобным для сторон. Да и на наш взгляд, по большому счету в данном случае это не принципиально.И еще один момент. Подчас налоговики высказываются за то, что корректировка НДС по возвращаемой предоплате должна осуществляться с учетом сроков давности, установленных
ст. 15 Закона № 2181 — 1095 дней (письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73). То есть, возвращая покупателю предоплату, полученную, скажем, более трех лет назад, продавцу откорректировать НДС-обязательства, по мнению налоговиков, якобы не удастся. Не можем с этим согласиться. Ведь сроки давности из Закона № 2181, как известно, касаются исправления ошибок, и случаи корректировки НДС-обязательств при изменении договорных условий не затрагивают.
Возврат предоплаты неплательщику — право на НДС-корректировку за продавцом сохраняется
Все вышесказанное справедливо и для случая, когда продавец возвращает предоплату покупателю — неплательщику НДС. Право на корректировку ранее начисленных НДС-обязательств у продавца в таком случае
сохраняется (п. 3 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32). Основания те же — возникшие обстоятельства и изменение условий договора, в результате чего стало невозможным его выполнение и осуществление поставки товаров (выполнение работ, предоставление услуг), а следовательно, и отсутствие объекта налогообложения. Поэтому опасения на счет «корректировочных» условий-ограничений при возвратах с неплательщиком из п.п. 4.5.3 Закона об НДС в данном случае возникать не должны, так как ситуация с возвратом аванса под этот подпункт попросту не подпадает (справедливости ради заметим, что п.п. 4.5.3 уже прямо говорит о возврате товаров, предоставленных лицам, не являющимся плательщиками НДС, чего в ситуации с авансами не происходит), подтверждением чему, кстати, служит и упоминаемое письмо.
Изменение цены
Внесение изменений в договор в современных условиях — обычное дело. А потому с согласия сторон может быть принято решение, к примеру, об изменении цены (скажем, ее уменьшении).
Изменение цены, если стороны — плательщики НДС
В таком случае всецело работают «корректировочные» правила
п. 4.5 Закона об НДС, распространяющегося в том числе и на случаи следующего за поставкой пересмотра цен. То есть на сумму уменьшения цены продавец выписывает расчет корректировки, передавая его экземпляр покупателю. В результате стороны получают право на корректировку НДС.
Изменение цены с покупателем — неплательщиком НДС
А вот если договоренность об уменьшении цены (не в рамках гарантийных замен, о которых дальше скажем отдельно) будет достигнута с покупателем — неплательщиком НДС, то откорректировать (уменьшить) ранее отраженные налоговые обязательства по НДС продавцу, к сожалению, не удастся. Ведь данная операция не подпадает под действие «корректировочного»
п. 4.5 Закона об НДС, и п.п. 4.5.3 Закона об НДС, регулирующим операции с неплательщиками, не предусмотрена. А стало быть, уменьшить налоговые обязательства продавцу в данном случае не представляется возможным.Это нужно учитывать, предоставляя, к примеру, скидку-сконто (предполагающую, напомним, уменьшение цены при досрочной оплате за отгруженный товар или просто впоследствии договариваясь об уменьшении цены по договору) в отношениях с неплательщиками НДС, что может быть (в плане НДС), как видим, невыгодно продавцу. Правда, заметим: если пойти при этом по другому пути и оформить операцию сначала как полный возврат товара неплательщиком с предоставлением ему полной денежной компенсации стоимости (т. е. с соблюдением условий
п.п. 4.5.3 Закона об НДС, дающего право продавцу на НДС-корректировку), а затем уже как обычную продажу товара по меньшей цене, то налоговые обязательства продавца в результате будут отражены в реальных размерах, что конечно же окажется более выгодным.Другое дело, если уменьшение цены с неплательщиком происходит
в рамках гарантийных замен. Напомним: согласно ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей «гарантийный» перерасчет стоимости возможен при замене некачественного товара на такой же товар другой марки, модели, артикула, модификации (в то время как при замене некачественного товара на товар аналогичной марки, модели, артикула, модификации перерасчет стоимости не производится). Допустим, покупатель приобрел товар «А» стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), но впоследствии из-за выявленных в периоде гарантии дефектов меняет его на товар «Б» другой модели и стоимостью уже не 1200 грн., а 960 грн. В этом случае, опираясь на п.п. 4.5.3 Закона об НДС, продавец получает право уменьшить свои НДС-обязательства (п. 2 р. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). Подробнее особенности учета «гарантийных» операций рассматривались в статье «Возврат или гарантийная замена товара: налоговый и бухгалтерский учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 75.
Изменение цены с нерезидентом
А вот при уменьшении цены на товар нерезидентом (при получении от нерезидента скидки по уже ввезенному товару) налоговый кредит по уплаченному при ввозе импортному НДС покупателем-резидентом не корректируется (
п. 11 р. V письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). В данном случае положения п. 4.5 Закона об НДС неприменимы, так как они касаются пересмотра налоговых обязательств по операциям поставки, а не импорта. Вдобавок нерезидент-продавец не является плательщиком НДС. Таким образом, поскольку уплаченная в бюджет при ввозе сумма НДС при этом остается неизменной, необходимости в ее корректировке не возникает (на невозможность корректировки указывал и Госкомпредпринимательства в письме от 04.04.2005 г. № 2422; см. об этом также статью «Скидка (кредит-нота) от нерезидента: нюансы учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 16). Ну а подробные ситуации возврата товаров или предоплаты с нерезидентом рассматривались в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 45, посвященном возвратам в ВЭД.
