Об утверждении Обобщающего налогового разъяснения о плате за землю с юридических лиц

Приказ от 25.03.2010 г. № 186

(извлечение)

Руководствуясь законами Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», «О государственной налоговой службе в Украине» и приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.04.03 № 176 «Об утверждении Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства», с целью выполнения постановления Кабинета Министров Украины от 27 января 2010 года № 86 «О предоставлении налоговых и других разъяснений» и распоряжения Государственной налоговой администрации Украины от 02.03.10 № 39-р «О разработке налоговых разъяснений» ПРИКАЗЫВАЮ:

1.

<…>

5. Приказ вступает

<…>

И. о. председателя В. Шейбут

Утверждено приказом ГНА Украины от 25.03.2010 № 186

Обобщающее налоговое разъяснение о плате за землю с юридических лиц

В Обобщающем налоговом разъяснении установлены следующие сокращения:

Земельный кодекс Украины от 25 октября 2001 года № 2768 —

Закон Украины от 28 декабря 2007 года № 107-VI «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» —

Закон Украины от 26 декабря 2008 года № 835-VI «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» —

Закон Украины от 3 июля 1992 года № 2535-ХII «О плате за землю», с изменениями и дополнениями, —

Закон Украины от 6 октября 1998 года № 161-ХIV «Об аренде земли» (в редакции Закона Украины от 2 октября 2003 года № 1211-IV) —

Закон Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», с изменениями и дополнениями, —

Закон Украины от 3 июня 2008 года № 309-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» (далее —

Порядок представления налогового расчета земельного налога, утвержденный приказом ГНА Украины от 26.10.01 № 434, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 19.11.01 под № 963/6154, —

1. Об особенностях начисления налоговых обязательств по плате за землю

С учетом преамбулы Закона № 2535 установлено, что данным Законом определяются размеры и порядок платы за использование земельных ресурсов, а также направления использования средств, поступивших от платы за землю, ответственность плательщиков и контроль за правильностью исчисления и взимания земельного налога, а также арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

Согласно статье 14 Закона № 2535 плательщики земельного налога, а также арендной платы за земельные участки государственной или коммунальной собственности (кроме граждан) самостоятельно исчисляют сумму земельного налога и арендной платы ежегодно по состоянию на 1 января и до 1 февраля текущего года подают соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной центральным налоговым органом, с разбивкой годовой суммы равными долями по месяцам. Представление такой декларации освобождает от обязанности представления ежемесячных деклараций.

Плательщик налогов имеет право подавать ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию, которая не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации до 1 февраля текущего года, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным.

Согласно статье 17 Закона № 2535 налоговое обязательство по земельному налогу, а также по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности, определенное в налоговой декларации на текущий год, уплачивается равными долями собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Статьей 18 Закона № 2535 установлено, что плательщики, которые своевременно не были привлечены к уплате земельного налога, уплачивают налог не более чем за два предыдущих года, а пересмотр неправильно начисленного налога, взыскание или возврат его плательщику допускаются не более чем за два предыдущих года.

В соответствии со статьей 26 Закона № 2535 за нарушение норм данного Закона плательщики налогов несут ответственность, предусмотренную Земельным кодексом Украины и законами Украины.

Преамбулой Закона № 2181 определено, что данный Закон является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), включая сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, начисление и уплату пени и штрафных санкций, которые применяются к плательщикам налогов контролирующими органами, в том числе за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, и определяет процедуру обжалования действий органов взыскания.

Согласно пункту 5.1 статьи 5 Закона № 2181, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 данного Закона) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право предоставить уточняющий расчет.

Подпунктом 15.1.1 пункта 5.1 статьи 15 Закона № 2181 установлено, что за исключением случаев, определенных подпунктом 15.1.2 этого пункта, налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов в случаях, определенных данным Законом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а в случае, когда такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактического представления.

Учитывая приведенное, а также то, что в соответствии с пунктом 19.6 статьи 19 Закона № 2181 законы и другие нормативно-правовые акты действуют в части, не противоречащей нормам данного Закона,

2. О представлении налоговых деклараций за вновь отведенные земельные участки

Согласно статье 14 Закона № 2535 плательщики земельного налога, а также арендной платы за земельные участки государственной или коммунальной собственности (кроме граждан) самостоятельно исчисляют сумму земельного налога и арендной платы ежегодно по состоянию на 1 января и до 1 февраля текущего года подают соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной центральным налоговым органом, с разбивкой годовой суммы равными долями по месяцам. Представление такой декларации освобождает от обязанности представления ежемесячных деклараций.

Плательщик налогов имеет право подавать ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию, что не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации до 1 февраля текущего года, в том числе и за вновь отведенные земельные участки, что не освобождает от обязанности представления налоговой декларации в течение месяца со дня возникновения права на вновь отведенный земельный участок, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным.

В соответствии с пунктом 4 Порядка № 434, в случае приобретения права собственности и/или права пользования земельным участком в течение года плательщик земельного налога подает отчетный Расчет в течение месяца со дня возникновения такого права.

Методическими рекомендациями по представлению и заполнению налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, направленными подчиненным органам государственной налоговой службы письмом ГНА Украины от 01.02.06 № 1833/7/15-0217, также установлено, что плательщик налогов имеет право подавать ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию, что не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации до 1 февраля текущего года, в том числе и за вновь отведенные земельные участки, что не освобождает от обязанности представления налоговой декларации в течение месяца со дня возникновения права на вновь отведенный земельный участок, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным.

Таким образом,

При этом собственники земли и землепользователи, как определено статьей 15 Закона № 2535, уплачивают земельный налог, а также арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком.

Согласно статье 17 Закона № 2535 налоговое обязательство по земельному налогу, а также по арендной плате за земли государственной и коммунальной собственности, определенное в новой отчетной налоговой декларации, в том числе и за вновь отведенные земельные участки, уплачивается собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

3. Об исчислении суммы земельного налога за земельные участки, которые приобретены на основании гражданско-правовых соглашений

Пунктом 7 раздела II Закона № 107 внесены изменения в Закон № 2535 в части расчета суммы земельного налога в случае приобретения земельных участков на основании гражданско-правовых соглашений.

В соответствии со статьей 2 Закона № 2535 использование земли в Украине является платным. Плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель.

Согласно статье 7 Закона № 2535 ставки земельного налога с земель населенных пунктов, денежная оценка которых определена, устанавливаются в размере одного процента от их денежной оценки.

Статьей 8 Закона № 2535 определено, что налог на земельные участки за пределами населенных пунктов, предоставленные для предприятий промышленности, транспорта, связи и другого назначения, взимается из расчета 5 процентов от денежной оценки единицы площади пашни по области.

Частью третьей статьи 7 и частью второй статьи 8 Закона № 2535 установлено, что в случае приобретения земельного участка на основании гражданско-правового соглашения размер налога рассчитывается от суммы, равной денежной оценке земли, но в любом случае сумма, от которой рассчитывается размер налога, не может быть меньше цены земельного участка, указанной в соглашении.

В соответствии с Заключительными положениями Закона № 107 раздел II, в частности пункт 7, вступает в силу с 1 января 2008 года.

Однако пунктом 2 резолютивной части решения Конституционного Суда Украины от 22.05.08 № 10-рп по делу по конституционным представлениям Верховного Суда Украины о соответствии Конституции Украины (конституционности) отдельных положений статьи 65 раздела I, пунктов 61, 62, 63, 66 раздела II, пункта 3 раздела III Закона № 107 и 101 народного депутата Украины о соответствии Конституции Украины (конституционности) положений статьи 67 раздела I, пунктов 1 — 4, 6 — 22, 24 — 100 раздела II Закона № 107 (дело о предмете и содержании закона о Государственном бюджете Украины) пункт 7 раздела II «Внесение изменений в некоторые законодательные акты Украины» Закона № 107 признано не соответствующим Конституции Украины (неконституционным).

Пунктом 5 резолютивной части указанного выше решения Конституционного Суда Украины установлено, что положения Закона № 107 признаны неконституционными, утрачивают силу со дня принятия Конституционным Судом Украины этого решения, т. е. с 22.05.08.

Законом № 309, в частности пунктом 1 раздела I, внесены изменения в статьи 7, 8 Закона № 2535, аналогичные изменениям, внесенным в статьи 7, 8 Закона № 2535 разделом II Закона № 107.

Пунктом 1 раздела II Заключительных положений Закона № 309 установлено, что данный Закон вступает в силу со дня его опубликования и применяется со дня утраты силы соответствующими положениями раздела II Закона № 107.

Закон № 309 официально опубликован в газете «Голос Украины», 2008, 06 (04.06.08 № 105) и газете «Урядовий кур’єр» 2008, 06 (04.06.08 № 101), т. е. указанный Закон вступил в силу с 04.06.08.

Следовательно, изменения к статьям 7 и 8 Закона № 2535 в части определения земельного налога на земельные участки, приобретенные на основании гражданско-правовых соглашений, применяются в соответствии с пунктом 2 Заключительных положений Закона № 107 и пункта 1 раздела II Заключительных положений Закона № 309.

Таким образом,

4. О налогообложении земельных участков, предназначенных для садоводства

Основным документом, регулирующим земельные отношения в Украине, является Земельный кодекс Украины, а взимание земельного налога осуществляется согласно Закону № 2535, которым определен круг плательщиков земельного налога, ставки налога, порядок исчисления и уплаты, а также льготы отдельным категориям плательщиков.

Объектом платы за землю является земельный участок, находящийся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды, а плательщиками — собственники земли и землепользователи, в том числе арендаторы. Основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра согласно статье 13 Закона № 2535.

В соответствии со статьей 193 Кодекса государственный земельный кадастр — это единая государственная система земельно-кадастровых работ, которая устанавливает процедуру признания факта возникновения или прекращения права собственности и права пользования земельными участками и содержит совокупность сведений и документов о месте расположения и правовом режиме этих участков, их оценке, классификации земель, количественной и качественной характеристике, распределении среди собственников земли и землепользователей.

Отнесение земель к той или иной категории проводится на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с их полномочиями. Этой же статьей определено, что при изменении целевого назначения земель решения о передаче земель в собственность или предоставлении в пользование, изъятии (выкупе) земель и утверждении проектов землеустройства принимаются органами исполнительной власти или органами местного самоуправления (ст. 20 Кодекса).

Граждане Украины из земель государственной и коммунальной собственности имеют право приобретать бесплатно в собственность или на условиях аренды земельные участки для ведения индивидуального или коллективного садоводства. Земельные участки, предназначенные для садоводства, могут использоваться для закладки многолетних плодовых насаждений, выращивания сельскохозяйственных культур, а также для возведения необходимых домов, хозяйственных построек и т. п. Земли общего пользования садового товарищества являются его собственностью. К землям общего пользования садового товарищества относятся земельные участки, занятые защитными полосами, дорогами, проездами, зданиями и сооружениями и другими объектами общего пользования. Приватизация земельного участка гражданином — членом садового товарищества осуществляется без согласия на то других членов этого товарищества (ст. 35 Кодекса).

Согласно статье 22 Кодекса земли садовых товариществ признаются землями сельскохозяйственного назначения.

Кодексом (ст.ст. 125 и 126) установлено, что право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав. Право собственности на земельный участок удостоверяется государственным актом.

Учитывая изложенное,

Исчисляется земельный налог такими товариществами самостоятельно, исходя из всей площади земельного участка, включая и земли общего пользования, с применением ставок земельного налога, установленных статьей 6 Закона № 2535, а именно: в процентах от денежной оценки определенного вида сельскохозяйственных угодий и с учетом индексации денежной оценки земель.

Исключением являются земли, которые передаются в собственность отдельно каждому члену садового товарищества сельскими, поселковыми, городскими, районными советами. Статьей 121 Кодекса определены нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам, в частности для ведения садоводства — не больше 0,12 гектара на одного члена товарищества. При этом право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком удостоверяются государственными актами. В таком случае земельный налог может уплачиваться гражданами, имеющими государственный акт на земельные участки для садоводства, согласно статье 17 Закона № 2535 равными долями: до 15 августа и 15 ноября.

Льготы по уплате земельного налога гражданами установлены в соответствии с частью второй статьи 12 Закона № 2535. В частности, не взимается плата за земельные участки в границах предельных норм, установленных Кодексом, с инвалидов I и II групп, граждан, воспитывающих троих и более детей, и граждан, члены семей которых проходят срочную военную службу, пенсионеров, а также других лиц, которые пользуются льготами согласно Закону Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты», граждан, которым в установленном порядке выдано удостоверение о том, что они пострадали в результате Чернобыльской катастрофы.

Таким образом,

5. Об уплате бюджетными учреждениями земельного налога за земельные участки под переданными в аренду зданиями

Взимание земельного налога осуществляется согласно Закону № 2535, которым определен круг плательщиков земельного налога, ставки налога, порядок его исчисления и уплаты, а также льготы отдельным категориям плательщиков.

Согласно статье 2 Закона № 2535 использование земли в Украине является платным. Объектом платы за землю является земельный участок, а также земельная доля (пай), находящаяся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды, а плательщиками — собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, в том числе арендаторы (статья 5 Закона № 2535), т. е. непосредственно те субъекты хозяйствования, которым земельные участки переданы в собственность или предоставлены в пользование, в том числе на условиях аренды.

При этом юридические лица и граждане приобретают право собственности и права пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности (ст. 116 Кодекса), по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в рамках их полномочий, определенных этим Кодексом, либо по результатам аукциона.

Кодексом (ст.ст. 125, 126) установлено, что право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав. Право собственности на земельный участок, а также постоянного пользования земельным участком удостоверяется государственным актом. Право аренды земельного участка удостоверяется договором аренды земли, зарегистрированным в соответствии с законом.

Пунктом 3 части первой статьи 12 Закона № 2535 определено, что от земельного налога освобождаются (за земельные участки, переданные им в собственность или предоставленные в пользование), в частности, заведения, учреждения и организации, которые полностью содержатся за счет бюджета.

Если предприятия, учреждения и организации, пользующиеся льготами по земельному налогу, имеют в подчинении хозрасчетные предприятия или сдают во временное пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части, налог за земельные участки, занятые этими хозрасчетными предприятиями или зданиями (их частями), переданными во временное пользование, уплачивается в установленных размерах на общих основаниях (часть пятая статьи 12 Закона № 2535).

Законом № 2535 не предусмотрено исключений по освобождению от уплаты земельного налога бюджетных учреждений, которые сдают во временное пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части другим субъектам хозяйствования, в том числе бюджетным учреждениям.

Таким образом,

Вместе с тем действующим законодательством предусмотрено возмещение арендодателю зданий, сооружений (их частей) платы за пользование земельным участком

Согласно статье 15 Закона № 2535 собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог, а также арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком.

Законом Украины от 5 марта 2009 года № 1066-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно документов, удостоверяющих право на земельный участок, а также порядка раздела и объединения земельных участков» (вступил в силу через месяц со дня его опубликования — со 2 мая 2009 года) внесены изменения в Кодекс (ст.ст. 125, 126 Кодекса изложены в новой редакции).

Следовательно,

Частью второй статьи 126 Кодекса установлено, что право собственности на земельный участок, приобретенный в собственность из земель частной собственности без изменения его границ и целевого назначения, удостоверяется гражданско-правовым соглашением об отчуждении земельного участка, заключенным в порядке, установленном законом, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению или свидетельству о праве на наследство.

Согласно статье 132 Кодекса соглашения о переходе права собственности на земельные участки должны содержать, в частности, момент перехода права собственности на земельные участки. Приложением к соглашению, по которому осуществляется отчуждение земельного участка частной собственности, является государственный акт на право собственности на земельный участок, который отчуждается (или отчуждался). Соглашения о переходе права собственности на земельный участок подлежат нотариальному удостоверению и государственной регистрации.

Таким образом,

7. О налогообложении субъектами хозяйствования арендованного земельного участка, приобретенного по договору купли-продажи

Согласно статье 2 Закона № 2535 плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель. Собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов, уплачивают земельный налог. За земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата.

Отношения, связанные с арендой земли, регулируются Земельным кодексом, Гражданским кодексом Украины, Законом № 161, другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли.

Статьей 125 Кодекса определено, что право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав.

В соответствии со статьей 126 Кодекса право собственности на земельный участок удостоверяется государственным актом, кроме случаев, когда право собственности на земельный участок приобретается из земель частной собственности без изменения его границ и целевого назначения. Право аренды земельного участка удостоверяется договором аренды земли, зарегистрированным в соответствии с законом.

Согласно статьям 629, 651 Гражданского кодекса Украины договор является обязательным для исполнения сторонами. Изменение или расторжение договора допускается только по соглашению сторон, если иное не установлено договором или законом. Договор может быть изменен или расторгнут по решению суда по требованию одной из сторон в случае существенного нарушения договора другой стороной и в других случаях, установленных договором или законом.

Договор аренды земли — это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (статья 13 Закона № 161).

Статьей 19 Закона № 161 установлено, что срок действия договора аренды земли определяется по соглашению сторон, но не может превышать 50 лет.

Как определено статьей 9 Закона № 161, арендатор, который в соответствии с законом может иметь в собственности арендованный земельный участок, обладает преимущественным правом на приобретение его в собственность в случае продажи этого земельного участка, при условии, что он уплачивает цену, по которой он продается, а в случае продажи на аукционе — если его предложение равно предложению, которое является наибольшим из предложенных участниками аукциона.

В то же время статьей 31 Закона № 161 установлено, что договор аренды земли прекращается, в частности, в случае сочетания в одном лице собственника земельного участка и арендатора.

Договор аренды земли также может быть расторгнут по соглашению сторон. По требованию одной из сторон договор аренды может быть досрочно расторгнут по решению суда в порядке, установленном законом.

Если субъект хозяйствования выкупает арендованный им земельный участок государственной или коммунальной собственности на основании договора купли-продажи, при этом договор аренды земли в установленном законодательством порядке не расторгнут, то такой субъект будет уплачивать земельный налог с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок, если иное не предусмотрено договором купли-продажи этого земельного участка

В соответствии со статьями 193, 204 Кодекса процедуру признания факта возникновения или прекращения права собственности и права пользования земельными участками устанавливает государственный земельный кадастр, который ведется уполномоченным органом исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов.

8. О правильности налогообложения земель государственной и коммунальной собственности в случае отчуждения права собственности на жилые дома, здания или сооружения, размещенные на арендованных земельных участках

Согласно статье 2 Закона № 2535 использование земли в Украине является платным. Плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель.

Объектом платы за землю является земельный участок, а также земельная доля (пай), находящаяся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды, а субъектом (плательщиком) — собственник земельного участка, земельной доли (пая) и землепользователь, в том числе арендатор. Собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов, уплачивают земельный налог. За земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата (статья 5 Закона № 2535).

Основанием для начисления арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности (ст. 13 Закона № 2535), является договор аренды такого земельного участка.

Статьями 125, 126 Земельного кодекса Украины установлено, что право аренды земельного участка возникает с момента государственной регистрации этого права, и такое право удостоверяется договором аренды земли, зарегистрированным в соответствии с законом.

Законом Украины от 1 июля 2004 года № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений», с изменениями и дополнениями, установлено, что государственная регистрация прав на земельный участок является официальным признанием и подтверждением государством фактов возникновения, перехода или прекращения прав на него.

Отношения, связанные с арендой земли, регулируются Земельным кодексом, Гражданским кодексом Украины, Законом № 161, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли.

До размежевания согласно закону земель государственной и коммунальной собственности арендодателями земельных участков в пределах населенных пунктов, кроме земель, переданных в частную собственность, являются соответствующие сельские, поселковые, городские советы, а за пределами населенных пунктов — соответствующие органы исполнительной власти в рамках полномочий, определенных Кодексом (Заключительные положения Закона № 161).

Согласно статье 5 Закона № 161 арендаторами земельных участков являются юридические или физические лица, которым на основании договора аренды принадлежит право владения и пользования земельным участком.

Договор аренды земли — это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства. Договор аренды земли вступает в силу после его государственной регистрации (статьи 13, 18 Закона № 161).

Неотъемлемой частью договора аренды земли (ст. 15 Закона № 161) является акт приема-передачи объекта аренды.

Статьей 7 Закона № 161 установлено, что к лицу, к которому перешло право собственности на жилой дом, здание или сооружение, расположенные на арендованном земельном участке, также переходит право аренды на этот земельный участок. Договором, предусматривающим приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, прекращается договор аренды земельного участка в части аренды предыдущим арендатором земельного участка, на котором расположен такой жилой дом, здание или сооружение.

Согласно статье 31 Закона № 161 договор аренды земли прекращается, в частности, в случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение, расположенные на арендованном другим лицом земельном участке.

При этом статьей 34 Закона № 161 установлены последствия прекращения или расторжения договора аренды земли. Так, в случае прекращения договора аренды земли арендатор обязан вернуть арендодателю земельный участок на условиях, определенных договором.

Следовательно,

Если арендаторы земель государственной и коммунальной собственности, отчуждавшие право собственности на жилые дома, здания или сооружения, размещенные на арендованных земельных участках, вернули их арендодателю в установленном порядке,

Директор Департамента администрирования налога на прибыль
 и других налогов и сборов (обязательных платежей)
 Н. Хоцяновская

комментарий редакции

Плата за землю: обобщенный взгляд налогового ведомства

Комментируемым приказом ГНАУ продолжает демонстрировать* свое стремление точно следовать требованиям постановления Кабинета Министров Украины от 27.01.2010 г. № 86 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13, с. 4)

Похоже, последнее требование в ГНАУ восприняли слишком буквально, поскольку в рамках Обобщающего налогового разъяснения по плате за землю для юридических лиц, утвержденного комментируемым приказом (далее — Разъяснение № 186), в большинстве пунктов попросту повторили текст предыдущих своих писем. Приведем далее полный список вопросов, которые включены в указанное Разъяснение, придерживаясь при этом нумерации пунктов этого документа, а также ссылки на соответствующие письма ГНАУ, где ранее эти вопросы уже затрагивались.

1. Об особенностях начисления налоговых обязательств по плате за землю — см. п. 2 письма ГНАУ от 10.07.2009 г. № 14447/7/15-0617 (далее — письмо № 14447) («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85).

2. О представлении налоговых деклараций по вновь отведенным земельным участка — см. п. 3 письма № 14447.

3. Об исчислении суммы земельного налога за земельные участки, которые приобретены на основании гражданско-правовых соглашений, — см. п. 4 письма № 14447.

4. О налогообложении земельных участков, предназначенных для садоводства, — см. п. 6 письма № 14447.

5. Об уплате бюджетными учреждениями земельного налога за земельные участки под переданными в аренду зданиями — см. п. 7 письма № 14447.

6. Об уплате земельного налога субъектами хозяйствования в случае приобретения права собственности на земельный участок из земель частной собственности — см. абз. 2 — 7 письма ГНАУ от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44).

7. О налогообложении субъектами хозяйствования арендованного земельного участка, приобретенного по договору купли-продажи, — см. письмо ГНАУ от 23.09.2009 г. № 20650/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85).

8. О правильности налогообложения земель государственной и коммунальной собственности в случае отчуждения права собственности на жилые дома, здания или сооружения, которые размещены на арендованных земельных участках, — см. письмо ГНАУ от 17.02.2010 г. № 3184/7/15-0717з.

Следует заметить, что позиции налоговиков, высказанные в Разъяснении № 186 по вопросам

А вот вопрос о

Кроме этого, обращаем внимание на вывод налоговиков о том, что

Для более глубокого понимания сути вопроса относительно

И наконец, выскажем нашу точку зрения по поводу

Заметим, что попытки решения похожей проблемы уже предпринимались ГНАУ. Началом дискуссии можно считать не вошедшие в Разъяснение № 186 абзацы 8 — 12 письма ГНАУ от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44), продолжением — письмо от 23.09.2009 г. № 20650/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), которое в точности продублировано в п. 7 сегодняшнего Разъяснения.

Правда, там вопрос стоял чуть иначе: кто и в каком виде (в виде арендной платы или в виде земельного налога) должен вносить плату за арендованную ранее субъектом хозяйствования землю

Вывод налоговиков, к которому они пришли в то время (и повторили снова в п. 7 Разъяснения № 186), сводился к следующему: если после выкупа участка договор аренды в отношении этой земли в установленном законодательством порядке не расторгнут, то такой субъект будет продолжать платить арендную плату, а земельный налог начнет уплачивать с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок, если иное не предусмотрено договором купли-продажи этого земельного участка***.

Казалось бы, воспользоваться этим выводом после принятия Закона № 1702 для решения проблемы, затронутой в п. 8 Разъяснения № 186, никак не удастся, поскольку новая редакция ч. 1 ст. 120 ЗКУ и ст. 7 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее — Закон № 161) содержат императивную норму о том, что в случае отчуждения такой недвижимости

Понятно, что такое нововведение на руку продавцам недвижимости. Поскольку они автоматически теряют право пользования земельным участком, то автоматически исчезают и основания для уплаты арендной платы за такой участок.

Еще более понятно, что ГНАУ в этом отношении не может быть столь категоричной. Поэтому авторы документа напоминают о той норме ст. 15 Закона № 161, которой предписано, что акт приема-передачи объекта аренды является неотъемлемой частью договора, следовательно, без него такой договор не может считаться прекращенным. Да и складывающаяся на местах практика тоже благоприятствует налоговикам, поскольку арендодатели в лице органов исполнительной власти или органов местного самоуправления, как правило, противятся подписанию акта приема-передачи земельного участка с предыдущим собственником недвижимости до заключения договора аренды земли с новым собственником здания (сооружения). В итоге ГНАУ требует от бывшего собственника внесения арендной платы до момента прекращения действия договора аренды земли, невзирая на положения Закона № 1702 об автоматическом прекращении такого договора.

Если каким-то чудом продавцу недвижимости все же удастся вернуть ранее арендованную им землю под проданным домом (зданием, сооружением) арендодателю, т. е. райгосадминистрации или местному совету, то обязанность по уплате арендной платы, безусловно, должна быть возложена на покупателя, причем

Заметим, что финал письма ГНАУ от 17.02.2010 г. № 3184/7/15-0717з, на тексте которого базируется комментируемый пункт Разъяснения № 186, был другим — там налоговики требовали включать во вновь заключаемые договоры аренды условие о моменте

Подводя итог комментарию в целом, отметим, что, с одной стороны, появление документа, имеющего статус обобщающего налогового разъяснения, безусловно, является положительным шагом на пути соблюдения законности со стороны налогового ведомства. С другой же стороны, налогоплательщики-землепользователи обрадовались бы еще больше, увидев в нем не простую компиляцию предыдущих писем ГНАУ, а ее новый (и желательно, соответствующий закону) взгляд на множество других проблем исчисления платы за землю. А в том, что их остается еще предостаточно, любой желающий (в том числе и работники ГНАУ) могут удостовериться, читая наше издание.

Игорь Хмелевский