Об отдельных вопросах налогообложения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 22.02.2010 г. № 1824/5/15-0516
ГНАУ рассмотрела запрос Госкомпредпринимательства Украины от 22.01.2010 г. № 549 по отдельным вопросам налогообложения и сообщает.
1. О платежах по лицензионному договору на использование компьютерной программы, заключенному с нерезидентом, расположенным в оффшорной зоне
Статьей 1109 ГКУ по лицензионному договору одна сторона (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований этого Кодекса и другого закона. Согласно ст. 420 ГКУ компьютерные программы относятся к объектам права интеллектуальной собственности.
В соответствии с п. 1.30 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о прибыли)
роялти — это платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау).Не считаются роялти
платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.В соответствии с п.п. «в» п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли доходы в виде роялти, полученные нерезидентом, являются одним из видов доходов с источником их происхождения из Украины от осуществления хозяйственной деятельности, с которых удерживается налог, уплачиваемый в бюджет при выплате этих доходов, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу (п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли).
Таким образом,
если платежи по лицензионному договору с нерезидентом полностью соответствуют понятию «роялти», определенному п. 1.30 ст. 1 Закона о прибыли, то такие платежи, как доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом согласно порядку, определенному п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли.Что касается применения к таким платежам требований п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли
, то его положения применяются в случае заключения договоров с нерезидентами, имеющими оффшорный статус, которые предусматривают осуществление в пользу таких нерезидентов оплату товаров (работ, услуг).В отношении порядка обложения НДС услуг по использованию компьютерных программ по лицензионному договору
необходимо отметить, что если покупатель приобретает право на использование объекта интеллектуальной собственности без получения права собственности на него и платеж за услугу имеет признаки роялти, то согласно п.п. 3.2.7 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) вознаграждения (платежи) за такое использование не являются объектом обложения НДС. При этом у лица, которое передает объект права в пользование и получает компенсацию за такую операцию, отсутствует право на налоговый кредит по суммам налога на добавленную стоимость, начисленным (уплаченным) за приобретенные или изготовленные товары (в том числе при их импорте) и услуги, стоимость которых относится в состав расходов, связанных с осуществлением такой операции.Если
соответствующее вознаграждение (платеж) не имеет признака роялти, т. е. объекты передаются во владение или распоряжение либо собственность, то такая операция является объектом налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС как поставка услуг, и налоговые обязательства у лица, которое предоставляет такие услуги и передает объект права, возникают по первому из событий: или с даты поступления платежей на расчетный счет, или с даты передачи (отчуждения) такого объекта. При этом на дату возникновения налоговых обязательств выписывается налоговая накладная.
комментарий редакции
Роялти, перечисляемые нерезиденту
В данной части письма ГНАУ отвечает на 3 вопроса:
— об удержании налога на репатриацию с роялти, перечисляемых нерезиденту;
— о размере валовых расходов, если такие платежи перечисляются нерезиденту, имеющему оффшорный статус;
— об обложении налогом на добавленную стоимость роялти, перечисляемых нерезиденту.
Ответ на первый вопрос не вызывает сомнения. Действительно, в части «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль четко указано, что такие платежи, как роялти, фрахт и доходы от услуг типа «инжиниринг», являются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения с территории Украины. Значит, согласно п. 13.2 этого же Закона с таких доходов следует удерживать налог по ставке 15 % за счет таких доходов.
Если со страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, то применяться должны нормы этого договора. Как правило, в этих договорах установлены меньшие ставки налога. Например, в соглашении с США фигурирует ставка 10 %, в соглашении с ФРГ — 5 %, с Великобританией — вообще без удержания налога (по крайней мере, так толкует ГНАУ п. 1 ст. 12 соответствующей Конвенции). Разумеется, для применения норм международных договоров такой нерезидент должен подтвердить свой статус соответствующей справкой.
Ответ на второй вопрос остался недосказанным. Постараемся его раскрыть. Краеугольным камнем является правильная характеристика роялти — можно ли их считать платежами за оказанные работы (услуги) или нет. Дело в том, что п. 18.3 Закона об НДС касается приобретения у «оффшорных» нерезидентов
товаров (работ, услуг).Согласно п. 1.31 Закона о налоге на прибыль продажа работ (услуг) включает, в частности,
продажу, передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности. Похожее определение содержит и Закон об НДС.Как видим, роялти охватываются понятием «продажа работ (услуг)», т. е. при перечислении этих платежей нерезиденту следует говорить о том, что они являются компенсацией предоставленных таким нерезидентом услуг, а значит, при увеличении валовых расходов нужно применять оффшорное правило «85 %». Скорее всего, именно это и хотели сказать налоговики в ответе на второй вопрос.
Кстати, напомним, что в отношении
процентов, выплачиваемых нерезиденту с оффшорным статусом, ГНАУ в письме от 01.09.2006 г. № 16369/7/15-0517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75), резко изменив свою прежнюю позицию, все-таки пришла к выводу, что на них также распространяется п. 18.3 Закона о налоге на прибыль (в интересующем нас аспекте характер процентов напоминает характер роялти).Что касается третьего, последнего вопроса, то налоговики почему-то не учли, что их спрашивали о ситуации, когда услугу предоставляет нерезидент. Поэтому никакой налоговой накладной, выписываемой лицом, предоставившим такие услуги, и о которой идет речь в последнем абзаце данной части письма, быть не может.
Если не учитывать письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 8), которое опять вносит сумятицу в применение терминов «место поставки» и «место предоставления», то совершенно очевидно, что здесь руководствоваться нужно п. 6.5 Закона об НДС. В данном случае место поставки таких услуг будет соответствовать месту регистрации покупателя (п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС), т. е. территория Украины. При этом согласно п.п. 3.2.7 Закона об НДС такие услуги не являются объектом налогообложения. В письме ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 8) было указано, что услуги, предоставленные нерезидентом и не являющиеся объектом налогообложения, вообще не отражаются в декларации по НДС.
Дмитрий Костюк
Следующий фрагмент
