Обжалуем решение налогового органа: действуем по правилам
Как показывает практика, налоговые органы не всегда справедливо принимают решения о доначислении налоговых обязательств по результатам документальных проверок налогоплательщиков или о применении к ним штрафных санкций за несвоевременную уплату согласованных сумм налоговых обязательств. Восстановить справедливость в таком случае налогоплательщик может, прибегнув к процедуре административного или судебного обжалования. О том, как следует действовать лицам, решившим воспользоваться этим механизмом, мы расскажем в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Кто и как может обжаловать решение контролирующего органа
Право налогоплательщика на обжалование решений контролирующих органов установлено
п. 5.2 «Апелляционное согласование налогового обязательства» Закона № 2181. Данным пунктом предусмотрено, что налогоплательщик, не согласившись с решением контролирующего органа, вправе выбрать один из двух вариантов апелляционного согласования налоговых обязательств:1)
административное обжалование, т. е. обжалование в рамках системы органов государственной налоговой службы с четким соблюдением установленных сроков и правил подачи/приема жалоб и ответов на них;2)
судебное обжалование, т. е. обжалование в рамках судебной системы Украины в любой момент до истечения срока давности (о сроках, в течение которых можно осуществить судебное обжалование, отдельно расскажем в конце данной статьи). При этом субъект хозяйствования может начать с административного обжалования и потом перейти к судебному, а может сразу начать с судебного обжалования, но тогда уже нельзя будет вернуться к административному.Воспользоваться и тем, и другим вариантом обжалования решений контролирующих органов могут
все категории налогоплательщиков: юридические лица, физические лица — предприниматели и граждане Украины.Имейте в виду, что
не подлежит административному или судебному обжалованию налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации (расчете), поскольку оно в таком случае уже самостоятельно согласовано налогоплательщиком. Если налогоплательщик хочет откорректировать сумму такого налогового обязательства, ему следует воспользоваться процедурой исправления самостоятельно выявленных ошибок, установленной в п. 5.1 Закона № 2181.Заметим, что довольно часто налогоплательщики обжалуют налоговые уведомления-решения, принятые по результатам документальных проверок. Вместе с тем, предприняв некоторые несложные действия, предусмотренные
разделом 4 Порядка № 327, предприятию, возможно, и не придется доводить дело до апелляционного обжалования.Так, в частности, в
п. 4.1 данного Порядка сказано, что:— до подписания акта невыездной документальной, выездной плановой или внеплановой проверок учитываются пояснения и замечания, предоставленные должностными лицами в ходе проверки;
— при возникновении спорных вопросов и замечаний по установленным нарушениям во время проведения проверки такие вопросы и возражения выносятся на рассмотрение постоянных комиссий при областных государственных налоговых администрациях (государственных налоговых инспекциях, специализированных государственных налоговых инспекциях по работе с крупными налогоплательщиками).
Кроме того, согласно
п. 4.4 Порядка № 327 у налогоплательщика, не согласного с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте проверки, есть право в течение 3 рабочих дней со дня, следующего за днем получения экземпляра такого акта, подать в налоговый орган возражения к нему. Это позволит еще на начальной стадии проинформировать руководителя органа госналогслужбы, который будет принимать соответствующее решение на основании составленного акта, о возможных нарушениях законодательства, допущенных в ходе проверки, а также добиться рассмотрения своих возражений еще до окончательного утверждения акта.Так что, если все спорные моменты будут выяснены «по горячим следам», необходимость обжалования налоговых уведомлений-решений, вынесенных по ее результатам, может и не возникнуть.
Однако, к сожалению, достижение консенсуса с налоговиками — явление не столь частое, поэтому многим предприятиям все же приходится прибегать к процедуре административного обжалования.
Что налогоплательщик может обжаловать в административном порядке
В соответствии с
п.п. 5.2.2 Закона № 2181 налогоплательщик имеет право на административное обжалование, если считает, что контролирующий орган:— неправильно определил сумму налогового обязательства (начисленного согласно
абзацам «а» — «в» п.п. 4.2.2 и п. 4.3 Закона № 2181);— неправильно самостоятельно определил сумму налогового обязательства налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства (
абзац «г» п.п. 4.2.2 Закона № 2181);— принял какое-либо иное решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения или выходящее за рамки его компетенции, установленной законом.
Детально порядок административного обжалования определен в
Положении № 29, Методрекомендациях № 10013 и в Обзорном письме № 14314.Так, в
п. 2 Положения № 29 указано, что налогоплательщик в административном порядке может обжаловать:1)
налоговые уведомления, а также налоговые уведомления-решения об определении сумм налоговых обязательств, штрафных (финансовых) санкций и налоговые уведомления относительно налогового долга. Заметим, что в случае обжалования налогового уведомления сумма налоговых обязательств уже будет являться согласованной (со дня получения налогоплательщиком налогового уведомления), а через 10 дней превратится в налоговый долг. И если по истечении этого срока предприятие подаст иск в административный суд с требованием об отмене налогового уведомления, налоговый долг не станет вновь несогласованным налоговым обязательством (см. письмо ВАСУ от 28.09.2009 г. № 1275/10/13-09 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 92). А потому с процедурой административного обжалования налогоплательщику лучше не затягивать и подать жалобу в соответствующие сроки непосредственно после получения налогового уведомления, не допуская, пока налоговые обязательства перерастут в налоговый долг;2)
решения о:— запрете осуществления операций с заложенными активами (предписание);
— распределении сумм налоговых обязательств или налогового долга между налогоплательщиками, возникающих вследствие реорганизации;
— погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до проведения реорганизации;
— установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств реорганизующегося налогоплательщика;
— распространении права налогового залога на все активы налогоплательщика, созданного путем объединения других налогоплательщиков;
— продаже активов, находящихся в налоговом залоге;
— самостоятельном определении органами государственной налоговой службы состава активов, подлежащих продаже (акт описи);
— аресте активов;
— досрочном расторжении договоров о рассрочке, отсрочке налоговых обязательств по инициативе органа государственной налоговой службы;
— предоставлении налогоплательщиком новой налоговой декларации с исправленными показателями;
— применении штрафных (финансовых) санкций;
3)
постановления по делам об административных правонарушениях (речь идет только о тех административных нарушениях, дела по которым рассматривают непосредственно органы ГНАУ согласно ст. 1641, 1666, 2342 КоАП).Кроме того, согласно
п. 7 Обзорного письма № 14314 налоговики рассматривают и жалобы налогоплательщиков на налоговые требования, которые направляются органами ГНАУ на согласованные суммы налоговых обязательств. Речь идет об обжаловании налоговых требований в части пени и штрафных санкций.Вместе с тем
ряд решений налогоплательщик не вправе обжаловать в системе органов ГНАУ (см. п. 2 Положения № 29). Среди них решения относительно:— акцизного сбора и НДС (с учетом случаев, когда законом обязанность по их взысканию или контролю возлагается на налоговые органы), ввозной и вывозной пошлины и других налогов, сборов (обязательных платежей), которые в соответствии с законами взимаются
при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или вывозу (пересылке) товаров и предметов с нее;— взносов в Пенсионный фонд Украины;
— взносов на общеобязательное государственное социальное страхование.
Процедура административного обжалования не может быть применена в отношении налоговых уведомлений, решений, по которым
поданы иски в суд, а также относительно решений налоговой милиции (п. 3 Положения № 29).
Каким требованиям должна соответствовать жалоба налогоплательщика
Согласно
п. 3 Положения № 29 в жалобе (заявлении) должны быть указаны:1)
фамилия, имя, отчество, местожительство физического лица — налогоплательщика, а для юридического лица — налогоплательщика — его наименование, местонахождение, а также адрес, по которому необходимо направить решение (ответ) по жалобе (заявлению);2)
наименование органа государственной налоговой службы, которым выдано обжалуемое налоговое уведомление, решение или постановление по делу об административном правонарушении, его дата и номер; название налога, сбора (обязательного платежа) или штрафной (финансовой) санкции и сумма;3)
суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия плательщика налогов с суммой налогового обязательства, определенной органом государственной налоговой службы в налоговом уведомлении, или несогласие с другим решением органа государственной налоговой службы;4)
информация о подаче или неподаче искового заявления в суд о признании недействительным налогового уведомления или решения органа государственной налоговой службы, а также об уведомлении или неуведомлении соответствующего органа государственной налоговой службы о подаче повторной жалобы (заявления) вышестоящему органу государственной налоговой службы;5)
подпись физического лица — налогоплательщика, а для юридического лица — налогоплательщика — подпись руководителя или лица, исполняющего обязанности руководителя. Если жалоба (заявление) в интересах физического лица или юридического лица подается его представителем, то к ней прилагается копия доверенности, оформленной в соответствии с требованиями законодательства. Подпись представителя юридического лица на жалобе (заявлении) должна быть скреплена печатью юридического лица;6)
перечень документов и расчетов, прилагаемых к жалобе (заявлению). В случае направления жалобы (заявления) по почте к ней прилагаются опись вложенного и уведомление о вручении.К
первичной жалобе (заявлению) следует приложить такие документы, перечисленные в п. 5.2 Положения № 29:—
налоговое уведомление об определении суммы налогового обязательства;—
акт проверки и другие документы (расчеты), на основании которых определено налоговое обязательство.Что касается пакета документов, прилагаемых к
повторной жалобе, то кроме вышеуказанных документов, в него также входят:—
первичная жалоба налогоплательщика и документы, подтверждающие доказательства его несогласия с определенной суммой налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций или неправомерность принятого налоговой службой решения;— надлежащего качества
ксерокопии решения, принятого по результатам рассмотрения первичной жалобы, а в соответствующих случаях — повторной жалобы (заявления) налогоплательщика, и другие имеющиеся в наличии у налогоплательщика документы, подтверждающие обстоятельства дела.Представители налоговой администрации
не вправе отказать налогоплательщику в приеме жалобы (см. п. 3 Положения № 29 и п. 2 раздела II Методрекомендаций № 10013). Однако если вышеуказанные требования по оформлению этого документа не соблюдены, вследствие чего нет возможности для рассмотрения его по сути, он возвращается налогоплательщику с соответствующими разъяснениями в течение 5 дней со дня получения. Поэтому важно все оформить правильно.Приведем образец заполнения жалобы (ее форма приведена в приложении к
письму ГНАУ от 14.12.2004 г. № 24348/7/25-0017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21).
Жалоба (заявление) должна быть изложена в
письменной форме и направлена в налоговый орган по почте с описью вложенного и уведомлением о вручении или передана налогоплательщиком через представителя.
Какие права имеет налогоплательщик, подавший налоговому органу жалобу
В соответствии с
п. 15 Положения № 29 лицо, подавшее жалобу (заявление) налоговому органу, имеет право:1)
лично изложить аргументы лицу, проверявшему жалобу (заявление), и принимать участие в ее проверке;2)
ознакомиться с материалами проверки;3)
предоставлять дополнительные материалы или настаивать на их запросе налоговым органом, рассматривающим жалобу (заявление);4)
присутствовать при рассмотрении жалобы (заявления), о чем желательно указать в такой жалобе (заявлении);5)
пользоваться услугами адвоката или уполномоченного представителя, оформив эти полномочия в установленном законом порядке;6)
получить письменный ответ о результатах рассмотрения жалобы (заявления);7)
высказывать устно или письменно требование о соблюдении тайны рассмотрения жалобы (заявления);8)
требовать возмещения убытков, если они стали результатом неправомерных решений;9)
отозвать или аннулировать поданную жалобу (заявление) в любое время до принятия решения по результатам ее рассмотрения, подав письменное заявление.
В какие сроки подается жалоба
По общему правилу, установленному
п.п. 5.2.2 Закона № 2181, а также п. 4.2 Положения № 29, жалоба должна быть подана налоговому органу в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком налогового уведомления или другого обжалуемого решения. Обратите внимание: отсчет 10 дней ведется со дня, следующего за днем получения налогового уведомления (другого обжалуемого решения).Заметим, что в соответствии с
пп. 4.5 и 4.6 Положения № 29 10-дневный срок распространяется и на случаи обжалования:1) налоговых требований и решений о:
— запрете осуществления операций с заложенными активами налогоплательщика;
— погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до проведения реорганизации;
— продаже активов, находящихся в налоговом залоге;
— самостоятельном определении органами государственной налоговой службы состава активов, подлежащих продаже (акт описи);
— аресте активов;
— досрочном расторжении договоров о рассрочке, отсрочке налоговых обязательств по инициативе налогового органа;
2) сумм штрафных (финансовых) санкций за нарушение налогового законодательства и законодательства в сфере ВЭД, применение которых законодательством отнесено к компетенции налоговых органов.
Более продолжительный срок (не 10, а
30 календарных дней) установлен для обжалования налоговых обязательств, самостоятельно определенных контролирующим органом по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства.Так, в
п. 4.4 Положения № 29 уточнено, что 30-дневный срок для обжалования распространяется на:1) суммы налоговых обязательств по земельному налогу, начисленному гражданам — собственникам земельных участков и землепользователям;
2) суммы налогового обязательства по налогу с доходов физических лиц, начисленному физическим лицам — субъектам предпринимательской деятельности, гражданам, иностранным гражданам и лицам без гражданства на основании предоставления ими деклараций об ожидаемых или о фактически полученных доходах;
3) решения о:
— распределении суммы налоговых обязательств или налогового долга между налогоплательщиками, возникающих в результате реорганизации;
— установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств реорганизуемого налогоплательщика;
— распространении права налогового залога на все активы налогоплательщика, создаваемого путем объединения других налогоплательщиков.
Также согласно
п. 16 Положения № 29 налогоплательщик может подать жалобу на решение о применении штрафных (финансовых) санкций органа государственной налоговой службы, кроме штрафных (финансовых) санкций за нарушения законодательства о налогообложении (в частности, за нарушение актов законодательства по вопросам применения РРО, норм по регулированию обращения наличных и государственному регулированию производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий) и за нарушения законодательства в сфере ВЭД, в государственную налоговую администрацию (инспекцию) высшего уровня в течение одного года с момента (дня) его принятия, но не позднее одного месяца со дня направления (вручения) решения о применении штрафных (финансовых) санкций налогоплательщику, если другой порядок и сроки обжалования не указаны в законодательном акте, которым предусмотрены штрафные (финансовые) санкции и их применение налоговыми органами.Жалоба на постановление по делу об административных правонарушениях может быть подана в налоговый орган
в течение 10 дней со дня вынесение постановления (см. п. 6 Обзорного письма № 14314).
В каких случаях сроки подачи жалобы могут быть продлены
В некоторых случаях предельные сроки подачи жалобы о пересмотре решения контролирующего органа
могут быть продлены (п. 7 Положения № 29). Это случаи, когда налогоплательщик в течение указанных сроков:1) находился за пределами Украины;
2) находился в плавании на морских судах за границей Украины в составе команды (экипажа) таких судов;
3) находился в местах лишения свободы по приговору суда;
4) имел ограниченную свободу передвижения в связи с пребыванием в заключении или в плену на территории других государств или в связи с другими обстоятельствами непреодолимой силы, подтвержденными документально;
5) был признан по решению суда без вести отсутствующим или находился в розыске в случаях, предусмотренных законодательством.
Согласно
Порядку № 113 указанная норма касается налогоплательщиков:—
юридических лиц — если никто из должностных лиц такого юридического лица не имел возможности в определенные Законом № 2181 сроки выполнить налоговые обязательства и/или воспользоваться налоговыми правами плательщика налогов, а собственник такого юридического лица был лишен возможности назначить других должностных лиц (см. п. 2.1 Порядка № 113);—
физических лиц — если такой налогоплательщик был лишен возможности в определенный Законом № 2181 срок выполнить налоговые обязательства и/или воспользоваться налоговыми правами (см. п. 2.2 Порядка № 113).Установленные сроки продлеваются по
письменному заявлению налогоплательщика, к которому обязательно должны быть приложены документы, подтверждающие соответствующие возникшие обстоятельства (перечень таких документов приведен в п. 2.3 Порядка № 113). Такое заявление можно подать в течение 30 календарных дней, следующих за днем завершения вышеуказанных обстоятельств, в произвольной форме (п.п. 2.6.1 Порядка № 113).Если налоговый орган по этому поводу принимает положительное решение, сроки подачи жалобы для административного обжалования налоговых обязательств продлеваются до 30 календарных дней
со дня принятия такого решения.
Какая дата считается датой подачи жалобы
В соответствии с
п. 3 Положения № 29 датой подачи жалобы (заявления) является:—
день фактической подачи этого документа в соответствующий налоговый орган — в случае самостоятельной его передачи налогоплательщиком (через своего представителя) в налоговый орган (см. абзац девятый);—
дата отправления жалобы (заявления), указанная отделением почтовой связи в уведомлении о вручении почтового отправления и на конверте — в случае направления жалобы (заявления) по почте (см. абзац девятый);—
дата фактического поступления жалобы (заявления) в налоговый орган — в случае отсутствия уведомления о вручении и описи вложенного почтового отправления, а также оттиска календарного штемпеля отделения почтовой связи на почтовом отправлении (конверте, бандероли), что делает невозможным определение фактической даты получения жалобы (заявления) отделением почтовой связи (см. абзац десятый).Как видите, при направлении жалобы в налоговый орган по почте очень важно, чтобы на конверте был проставлен
отчетливый оттиск календарного штемпеля, ведь от этого зависит дата подачи жалобы. Причем налоговики в качестве законного оттиска календарного штемпеля признают только оттиск, проставленный оператором почтовой связи, имеющим соответствующую лицензию на пересылку почтовых переводов, простых и заказных писем, почтовых открыток, бандеролей и посылок массой до 30 кг. Все остальные службы курьерской доставки согласно Закону Украины «О почтовой связи» от 04.10.2001 г. № 2759-III не имеют права предоставлять такие услуги и их оттиски в расчет не принимаются (см. п. 5 Обзорного письма № 14314). То есть налогоплательщик для подачи жалобы может воспользоваться услугами курьера, не имеющего лицензии, но его оттиск не будет признаваться налоговиками.Обратите также внимание на следующее. Если последний день срока подачи жалобы приходится на выходной или праздничный день, последним днем такого срока считается
первый следующий рабочий день (см. п. 3 Обзорного письма № 14314).Пример.
Налогоплательщик, получивший налоговое уведомление 8 апреля 2010 года, не согласен с отраженной в нем суммой налоговых обязательств, начисленных налоговым органом, и хочет обжаловать такое решение. Для этого он должен подать налоговому органу жалобу в 10-дневный срок, т. е. в период не позднее 18 апреля 2010 года.Однако поскольку 18 апреля — это воскресенье, последний срок подачи жалобы в рассматриваемой ситуации переносится на первый следующий рабочий день, т. е.
на 19 апреля 2010 года.Жалобу, поданную 20 апреля 2010 года, налоговая служба рассматривать не будет.
Итак, если жалоба (заявление) подана с соблюдением установленных порядка и сроков,
она приостанавливает исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств, определенных в налоговом уведомлении, на срок со дня подачи такой жалобы в налоговый орган до дня окончания процедуры административного обжалования.При этом в течение указанного срока обжалуемые налоговые требования
не направляются, а обжалуемая сумма налогового обязательства считается несогласованной (см. п.п. 5.2.3 Закона № 2181 и п. 6 Положения № 29).
В каком порядке осуществляется первичное обжалование
Налогоплательщик, решив начать процедуру административного обжалования (первичного обжалования),
обращается с жалобой (заявлением) в тот контролирующий орган, который направил ему налоговое уведомление (требование, решение). Например, если налоговое уведомление направлено районной налоговой инспекцией, то жалоба подается в эту же налоговую инспекцию.Обращаться в контролирующий орган вышестоящего уровня (к примеру, в ГНА в области), минуя орган налоговой службы, приславший налоговое уведомление (требование, решение),
нельзя , поскольку в таком случае будет нарушен установленный порядок административного обжалования.Напоминаем: налогоплательщик может обжаловать только
полученное решение (налоговое уведомление, требование) налогового органа, а не акт, составленный контролирующим органом по итогам проверки.Если налогоплательщик не согласен с решением контролирующего органа по первичной жалобе, он имеет право на повторное обжалование такого решения.
В каком порядке осуществляется повторное обжалование
Повторное обжалование осуществляется
в вышестоящих контролирующих органах. Причем процедура повторного обжалования может быть применена налогоплательщиком дважды.Так, повторная жалоба может быть направлена налогоплательщиком
в вышестоящий контролирующий орган, а при повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы — в контролирующий орган высшего уровня (см. п.п. 5.2.2 Закона № 2181).Повторные жалобы налогоплательщику необходимо подавать самостоятельно (через своего представителя) или отсылать по почте с описью вложенного и уведомлением о вручении непосредственно в вышестоящий орган налоговой службы (в региональную (областную) ГНА), а при обжаловании решений, принятых региональной ГНА, — в ГНАУ.
Если же обжалуется решение о применении штрафных (финансовых) санкций, не связанных с нарушением налогового законодательства, или за нарушения законодательства в сфере ВЭД, то повторная жалоба направляется:
— на решения ГНИ в районе, межрайонной, городской (городов с районными ГНИ), объединенной или специализированной ГНИ — в ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе;
— на решения ГНИ в районе города с районным делением, кроме городов Киева и Севастополя, — в ГНИ в городе;
— на решения региональных управлений Департамента по вопросам администрирования акцизного сбора и контроля за производством и обращением подакцизных товаров ГНАУ — в Департамент по вопросам администрирования акцизного сбора и контроля за производством и обращением подакцизных товаров ГНАУ;
— на решения ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Департамента по вопросам администрирования акцизного сбора и контроля за производством и обращением подакцизных товаров ГНАУ — в ГНАУ.
Такая схема действий описана в
п. 16 Положения № 29.Решение ГНАУ является
окончательным и не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке (п. 9 Положения № 29).Если в повторной жалобе затрагиваются вопросы или прилагаются документы, которые
не были предметом обжалования и рассмотрения по первичной жалобе, то такие вопросы и документы не подлежат рассмотрению по существу, а налогоплательщик информируется о необходимости рассмотрения этих вопросов тем налоговым органом, решение которого обжалуется (п. 5.3 Положения № 29).Подать повторную жалобу налогоплательщик может
в течение 10 календарных дней либо в течение продленных сроков (если сроки были продлены), следующих за днем получения им решения налогового органа о полном или частичном неудовлетворении его первичной жалобы (п. 5.1 Положения № 29).Бывает, что налогоплательщик отказывается от получения решения (ответа), принятого по рассмотрению жалобы, или не находится по адресу, указанному в жалобе для направления решения (ответа). В такой ситуации датой вручения ему решения следует считать дату, указанную работником почтовой связи на уведомлении о вручении почтового отправления, об отказе налогоплательщика от получения решения, или дату записи, совершенной работником почтовой связи на уведомлении об отсутствии получателя решения по указанному в жалобе адресу (см.
п. 10 Положения № 29).Если налогоплательщик не подал в установленный срок повторную жалобу на налоговое уведомление-решение, оставленное без изменений после рассмотрения первичной жалобы, то согласно
п.п. 5.2.4 Закона № 2181 процедура административного обжалования считается завершенной в последний день срока, отведенного для подачи жалобы (см. п. 1 Обзорного письма № 14314). При этом день окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования налогового обязательства налогоплательщика.
В какие сроки контролирующий орган принимает решение по жалобе
Контролирующий орган
обязан принять мотивированное решение и направить его налогоплательщику в течение 20 календарных дней со дня получения жалобы. Этот же срок действует и в случае повторного обжалования решения контролирующего органа (п. 8 Положения № 29).Решение (ответ) на жалобу направляется налогоплательщику
по почте с уведомлением о вручении или выдается ему под роспись. Такое решение оформляется на бланке органа налоговой службы, рассматривавшего жалобу.В данном случае обращаем внимание на следующие два момента.
Во-первых
, поскольку отсчет 20 календарных дней ведется со дня получения жалобы налоговым органом (а такой день может и не совпадать с днем направления жалобы, если, например, жалоба направлена налогоплательщиком по почте), то фактически для отсчета 20-дневного срока налогоплательщик должен знать, когда именно налоговый орган получил его жалобу.При подаче жалобы налогоплательщиком самостоятельно (через своего представителя) в налоговый орган днем ее получения этим ведомством будет являться
день подачи жалобы. При этом в соответствии с абзацем третьим п. 3 Положения № 29 и п. 2 раздела II Методрекомендаций № 10013 в день поступления жалоба регистрируется в налоговом органе. Все данные о жалобе вводятся в АИС «Скарга» (см. письмо ГНАУ от 30.12.2008 г. № 27192/7/25-0017).В случае же отправления жалобы по почте с уведомлением о вручении дату получения жалобы контролирующим органом налогоплательщик может узнать
из такого уведомления.Во-вторых
, ответ на жалобу должен быть направлен контролирующим органом в течение 20 календарных дней. При этом важно знать, что согласно п. 10 Положения № 29 решение считается направленным (врученным) юридическому лицу, если оно вручено руководителю или уполномоченному лицу такого юрлица под роспись или направлено по почте с уведомлением о вручении по адресу, указанному им непосредственно в жалобе в качестве адреса, по которому необходимо направить решение (ответ) на жалобу.Причем учтите: если в жалобе (заявлении) налогоплательщик не указывает адрес, на который необходимо направить решение (ответ) на жалобу (заявление), но при этом вписывает
юридический и фактический адреса , налоговый орган должен выяснить причины несоблюдения таким плательщиком требований по оформлению жалобы, установленных п.п. 1 абзаца четвертого п. 3 Положения № 29, и предложить ему сообщить налоговому органу конкретный адрес, а если эти мероприятия не приведут к положительному результату — направить решение по жалобе на оба адреса (см. п. 8 Обзорного письма № 14314).Таким образом, 20-дневный срок будет соблюден налоговым органом, если
решение вручено налогоплательщику под расписку в течение этого срока.Когда решение (ответ) направляется налоговой службой
по почте, то днем такого направления решения будет день его отправления по почте (а не день получения налогоплательщиком). То есть 20-дневный срок будет соблюден, если контролирующий орган отправит решение по почте в течение этого срока. Такого же мнения придерживается и Госкомпредпринимательства в письме от 31.01.2003 г. № 3-222/572 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 14).
В каких случаях налоговый орган может продлить срок рассмотрения жалобы
В некоторых случаях руководитель контролирующего органа (или его заместитель) может продлить срок рассмотрения жалобы налогоплательщика сверх установленных 20 календарных дней (но
не более 60 календарных дней), о чем должен известить налогоплательщика письменно еще до окончания 20-дневного срока.Согласно
п. 8 Положения № 29 основаниями для продления срока являются, в частности:— отсутствие приложенных к жалобе документов (акта проверки, расчетов к нему, решения, принятого по рассмотрению акта проверки, решения, принятого по рассмотрению жалобы, других документов, необходимых для рассмотрения жалобы);
— необходимость дополнительной проверки предоставленных бухгалтерских документов или документов налогового учета;
— необходимость наличия документов других организаций, входящих в их компетенцию, для выяснения обстоятельств дела и т. п.
Заметьте: не может быть основанием для продления сроков рассмотрения жалобы неподача налогоплательщиком вместе с первичной жалобой
ксерокопий акта проверки, расчетов и других приложений к нему, а также налогового уведомления. На это обратила внимание ГНАУ в письме от 14.12.2004 г. № 24348/7/25-0017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21).Соблюдение сроков ответа контролирующего органа на жалобу важно в первую очередь потому, что если мотивированное решение по жалобе не
направляется налогоплательщику в течение 20-дневного срока (или в течение продленного срока), то такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанных сроков. Также жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика, если решение контролирующего органа о продлении сроков было направлено налогоплательщику с нарушением 20-дневного срока. То есть в таких случаях процедура административного обжалования будет завершена, а значит, налогоплательщик вправе не выполнять обжалуемое решение контролирующего органа (уплачивать сумму налогового обязательства, налогового долга, пени, штрафных санкций). На это указывает п. 11 Положения № 29.
Каким может быть решение налогового органа по жалобе
Информацию о том, какое решение согласно
п. 9 Положения № 29 может принять налоговый орган в результате рассмотрения жалобы (заявления) налогоплательщика, приведем в табл. 1.Однако прежде заметим, что на процедуру административного обжалования распространяется правило конфликта интересов, предусмотренное
п. 4.4 Закона № 2181. То есть, когда в спорных ситуациях есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и налогового органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
Таблица 1
Варианты решения налогового органа по жалобе налогоплательщика
| Решение, которое налоговый орган может принять по жалобе налогоплательщика | Примечание |
| 1 | 2 |
| Оставить обжалуемое решение (налоговое уведомление, налоговое требование) без изменений, а жалобу (заявление) — неудовлетворенной | В этом случае налогоплательщик может либо согласиться с решением налогового органа по жалобе, либо продолжить процедуру обжалования в вышестоящих налоговых органах или в суде, соблюдая соответствующие сроки подачи заявлений*. При этом предметом повторного обжалования по-прежнему остается налоговое уведомление-решение, а не принятое по результатам рассмотрения первичной жалобы решение (см., в частности, постановление Окружного административного суда г. Киева от 26.03.2009 г. № 6/628)
|
| Отменить в определенной части обжалуемое решение и не удовлетворить жалобу (заявление) налогоплательщика в определенной части | В случае отмены в определенной части ранее принятого решения налогового органа о начислении суммы налогового обязательства (пени, штрафных санкций) или налогового долга ранее направленное налоговое уведомление (налоговое требование) считается отозванным со дня получения налогоплательщиком нового (отдельного) налогового уведомления (налогового требования), содержащего новую сумму налогового обязательства (налогового долга). Уменьшенная сумма налогового обязательства (налогового долга) должна быть уплачена налогоплательщиком или может быть обжалована* им с соблюдением соответствующих сроков (подробнее о сроках обжалования в данном случае см. публикацию «Если в ходе обжалования частично уменьшена сумма обжалуемых налоговых обязательств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21, с. 29) |
| Отменить обжалуемое решение и удовлетворить жалобу (заявление) налогоплательщика | В таком случае ранее принятое решение налогового органа отменяется, а налоговые уведомления (налоговые требования) считаются отозванными со дня принятия решения о такой отмене
|
| Принять решение о налоговом компромиссе | Компромиссное решение спора (налоговый компромисс) заключается в удовлетворении части жалобы налогоплательщика под его обязательство согласиться с остатком налоговых обязательств. Как правило, такое решение по жалобе выносится в случаях, когда у контролирующего органа есть все основания считать, что предложенный налоговый компромисс приведет к более быстрому и/или более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть получены в результате передачи такого спора на решение суда. В случае согласия налогоплательщика на налоговый компромисс, решение о нем вступает в силу с момента получения письменного согласия руководителя вышестоящего органа государственной налоговой службы, а сумма налогового обязательства, определенная условиями налогового компромисса, считается согласованной. Решение о налоговом компромиссе не может быть обжаловано в будущем.Порядок применения налогового компромисса органами государственной налоговой службы в рамках административной апелляционной процедуры утвержден приказом ГНАУ от 26.04.2001 г. № 182
|
| Увеличить сумму налогового обязательства (пени и штрафных санкций) или налогового долга | В этом случае ранее направленное налоговое уведомление (налоговое требование) не отзывается, а на сумму увеличения налоговый орган направляет отдельное налоговое уведомление. Увеличенная сумма налогового обязательства должна быть уплачена или может быть обжалована* налогоплательщиком с соблюдением соответствующих сроков, а именно: в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения такого отдельного налогового уведомления-решения на увеличенную сумму налогового обязательства (см. п. 2 Обзорного письма № 14314)
|
| Оставить в случаях, предусмотренных ст. 8 Закона об обращениях граждан, жалобу (заявление) без рассмотрения и возвратить ее автору
| В таком случае налогоплательщик может либо согласиться с решением налогового органа по жалобе, либо продолжить процедуру обжалования в вышестоящих налоговых органах или в суде, соблюдая соответствующие сроки подачи заявлений* |
| * О праве налогоплательщика на обжалование решения контролирующего органа в административном или судебном порядке должно быть указано непосредственно в таком решении. | |
Какая дата считается датой окончания процедуры административного обжалования
Если процедура административного обжалования завершена и налогоплательщик не собирается продолжать дальнейшее обжалование в судебном порядке, то
день окончания такой процедуры является днем, когда налоговые обязательства становятся согласованными (см. абзац шестой п. 12 Положения № 29).В течение
10 календарных дней, следующих за днем окончания процедуры административного обжалования (днем согласования), налогоплательщик обязан самостоятельно погасить согласованную сумму налоговых обязательств, а также пеню и штрафные санкции при их наличии (п.п. 5.3.2 Закона № 2181).Налоговое обязательство, не уплаченное в такой срок, становится налоговым долгом со всеми вытекающими из этого последствиями.
Информацию о сроках окончания процедуры административного обжалования приведем в табл. 2.
Таблица 2
Сроки окончания процедуры административного обжалования
| Варианты окончания процедуры административного обжалования | День окончания процедуры административного обжалования (день согласования налоговых обязательств) |
| 1 | 2 |
| Жалоба (заявление) о пересмотре решения контролирующего органа не подана налогоплательщиком в установленный срок | Последний день срока, предусмотренного для подачи жалобы (заявления) о пересмотре решения контролирующего органа (п.п. 5.2.4 Закона № 2181, абзац второй п. 12 Положения № 29) |
| Полное удовлетворение жалобы налогоплательщика контролирующим органом | День получения налогоплательщиком решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы (п.п. 5.2.4 Закона № 2181, абзац третий п. 12 Положения № 29) |
| Решение контролирующего органа (ГНАУ) не подлежит дальнейшему административному обжалованию | День получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, не подлежащего дальнейшему административному обжалованию (п.п. 5.2.4 Закона № 2181, абзац четвертый п. 12 Положения № 29). В этот день налоговые обязательства считаются согласованными, если налогоплательщик не собирается продолжать обжалование в судебном порядке. Если обращение в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа планируется, то на этом процедура административного обжалования заканчивается, однако налоговое обязательство продолжает оставаться несогласованным до рассмотрения судом дела по сути и принятия соответствующего решения. При обращении налогоплательщика в суд следует письменно уведомить налоговый орган о судебном обжаловании его решений (абзац второй п. 3 Положения № 29)
|
| Решение о налоговом компромиссе | День вступления в силу решения о налоговом компромиссе (п. 9 Положения № 29) |
| Подача иска в суд | Дата утверждения постановления суда о начале производства по делу является датой начала процедуры судебного обжалования налогового уведомления. С этого момента у налогоплательщика возникает обязанность уведомить налоговый орган о судебном обжаловании его решения о начислении (доначислении) налоговых обязательств (абзац второй п.п. 5.2.5 Закона № 2181)
|
Далее кратко остановимся на процедуре судебного обжалования.
В каком порядке осуществляется судебное обжалование
Обжаловать решение налогового органа налогоплательщик может, подав иск
в окружной административный суд (ч. 2 ст. 18 КАСУ) по своему местонахождению (ч. 2 ст. 19 КАСУ).Имейте в виду: подача иска в суд автоматически прекращает процедуру административного обжалования (если таковая инициировалась).
Подаваемое в административный суд
письменное исковое заявление должно содержать следующую информацию (см. ст. 106 КАСУ):1) наименование административного суда, в который подается такое заявление;
2) имя (наименование) истца, почтовый адрес, а также номер средства связи, адрес электронной почты, если таковые есть;
3) имя (наименование) ответчика, почтовый адрес, а также номер средства связи, адрес электронной почты, если таковые известны;
4) содержание исковых требований и изложение обстоятельств, которыми истец обосновывает свои требования;
5) в случае необходимости — в иск включается ходатайство истца, т. е. обращение в суд с просьбой совершить определенные действия, которые сам истец совершить не может. Это может быть ходатайство об освобождении от уплаты судебного сбора, о назначении судебной экспертизы, об истребовании доказательств, о вызове свидетелей и др.;
6) перечень прилагаемых документов и других материалов.
К исковому заявлению следует приложить
копии документов, подтверждающих обстоятельства, на которые налогоплательщик ссылается в иске. Это могут быть акт проверки, решение налогового органа, замечания и пояснения, если они были поданы налогоплательщиком во время проверки и рассмотрения материалов проверки, жалоба, если она подавалась в порядке административного обжалования, другие документы, подтверждающие обстоятельства дела. Кроме того, к иску прилагается документ об уплате судебного сбора, если предприятие не освобождено от его уплаты.Исковое заявление подписывается истцом или его представителем с указанием даты подписания.
Подать иск можно:
—
самостоятельно;—
через представителя. Его полномочия на представительство интересов налогоплательщика в суде должны быть подтверждены доверенностью. В этом случае в иске указываются имя представителя, его почтовый адрес, номер средства связи, адрес электронной почты, если таковые имеются;—
по почте.Согласно положениям
КАСУ иск считается поданным со дня его регистрации в канцелярии суда или со дня направления по почте. А потому, по нашему мнению, для того, чтобы налоговое обязательство осталось несогласованным, в пределах срока на согласование должен быть подан иск, а не вынесено определение суда об открытии производства.По правилу, установленному
ч. 2 ст. 99 КАСУ, обратиться в суд с жалобой на решение госоргана можно в течение года со дня получения оспариваемого решения. Именно на этот срок при судебном обжаловании решений налоговых органов дало установку ориентироваться Министерство юстиции Украины в письме от 06.06.2008 г. № 239-0-2-08-20 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58).Однако немного позднее ВАСУ в
письме от 01.12.2009 г. № 1624/13/13-09 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4), отвечая на вопрос, в течение какого срока налогоплательщик может обжаловать решение о начислении ему налогового обязательства — одного года, как это предусмотрено ст. 99 КАСУ, или трех лет согласно ст. 15 Закона № 2181, отдал предпочтение более продолжительному сроку в три года.Аналогичную позицию ВАСУ высказывал и при рассмотрении конкретных дел (см., например,
определения от 17.06.2008 г. по делу № 34/227, от 18.02.2009 г. № К-31416/06).И хотя более обоснованным в рассматриваемом вопросе, по нашему мнению, является вывод Минюста, позиция ВАСУ
явно на руку налогоплательщикам, ведь они могут обжаловать решение ГНИ в течение 1095 дней с момента получения соответствующего уведомления.Если
производство по делу будет открыто, суд рассмотрит дело по существу. Дата утверждения постановления суда о начале производства по делу и будет датой начала процедуры судебного обжалования налогового уведомления. И именно с этого момента у налогоплательщика возникает обязанность сообщить налоговому органу о судебном обжаловании его решения о начислении (доначислении) налоговых обязательств (абзац второй п.п. 5.2.5 Закона № 2181).Решения судов бывают разными, и иногда не в пользу плательщика. Мы же желаем вам только положительного исхода событий! А более подробно с нюансами процедуры судебного обжалования вы можете ознакомиться в статье
«Обжалование в суде решений налоговых органов» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21).
