О налогообложении доходов представительства
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 25.12.2009 г. № 22853/7/22-5017
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо ГНА в г. Киеве от 02.12.2009 № 2999/8/22-203 и сообщает следующее.
Согласно п. 2.1.4 ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28.12.94, с изменениями и дополнениями (далее — Закон), плательщиком налога на прибыль являются постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей.
В соответствии с п. 18.1 ст. 18 Закона, если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены правила иные, чем предусмотренные этим Законом, применяются нормы международного договора.
Статьей 2 международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений по налогам на доходы и имущество (далее — международный договор) определено, что в Украине налогами, на которые распространяются такие международные договоры, являются налог на доходы предприятий и подоходный налог с граждан.
Определение термина «постоянное представительство» приведено в п. 1.17 ст. 1 Закона и ст. 5 международного договора.
Так, в соответствии со ст. 5 международного договора «постоянное представительство» означает постоянное место коммерческой деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия.
В пункте 4 ст. 5 международного договора указано, что независимо от предыдущих положений этой статьи термин «постоянное представительство» не рассматривается как включающий, в частности, содержание постоянного места коммерческой деятельности исключительно с целью осуществления для предприятия любой другой деятельности, имеющей вспомогательный или подготовительный характер.
Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины № 274 от 31 июля 1997 года (далее — приказ).
Согласно п. 4.1 гл. 4 приказа нерезиденты, имеющие право на преимущества в соответствии с международным договором по освобождению (или уменьшению) от налогообложения отдельных видов доходов, вместе с декларацией о прибыли предприятия или с расчетами определения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль заполняют и подают в государственный налоговый орган сведения о доходах, которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины, по прилагаемой форме (приложение 3).
В разделе 1 приложения 3 указано, что если виды деятельности, осуществляемые представительством, имеют подготовительный или вспомогательный характер, их осуществление не образует постоянное представительство. В понимании международного договора доходы от такой деятельности не подлежат налогообложению.
Таким образом,
доходы представительства, полученные от вспомогательной или подготовительной деятельности (проценты банка, курсовые разницы, разницы между суммой гривень, полученных от продажи иностранной валюты, и балансовой стоимостью такой иностранной валюты и т. п.), не подлежат обложению налогом на прибыль.При этом п. 4.2 гл. 4 приказа право на использование преимуществ договора предоставляется при условии подачи письменного подтверждения, которое выдано компетентным органом соответствующей страны, подтверждающего, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор. Такое письменное подтверждение должно отвечать требованиям, изложенным в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 6 мая 2001 года № 470.
Письменное подтверждение подается не реже одного раза на отчетный (налоговый) год одновременно с подачей первой декларации или расчета в текущем году (п. 4.4 гл. 4 приказа).
Если деятельность нерезидента на территории Украины образует постоянное место деятельности, то суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке.
В связи с чем письмо ГНА Украины от 30.09.2009 г. № 9749/6/15-0216 считать отозванным.
Заместитель председателя
Н. Рубан
комментарий редакции
Доходы от вспомогательной и подготовительной деятельности
представительства нерезидента не облагаются налогом на прибыль
Не секрет, что порядок налогообложения представительств нерезидентов достаточно неоднозначен. Тем более когда речь идет о доходах, полученных от вспомогательной и подготовительной деятельности, которые освобождаются от налогообложения. Главная проблема — в расплывчатости самого термина «вспомогательная и подготовительная деятельность»: какие операции попадают в сферу этой деятельности.
В Порядке составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденном приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274, указано, что такая деятельность
не должна составлять основную деятельность или один из видов основной деятельности самого нерезидента. Например, если один из видов деятельности нерезидента — предоставление услуг по сбору информации для заказчика, и этим же будет заниматься представительство, получая за это плату, то с такого дохода, скорее всего, налог уплатить придется. А вот если представительство будет, скажем, проводить семинары, на которых будет демонстрироваться продукция нерезидента, и проведение семинаров не будет являться видом деятельности самого нерезидента, то шансы не облагать полученные представительством доходы есть.При этом под основной деятельностью понимается деятельность нерезидента, определенная в его
уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период.В письме ГНАУ от 06.08.2003 г. № 6793/6/15-1316 указывается, что доказательством вспомогательного или подготовительного характера осуществляемой представительством деятельности по отношению к деятельности самого нерезидента должны быть документы, свидетельствующие о непосредственном виде деятельности самого нерезидента, а также о том, выполнению каких именно функций для нерезидента отвечает деятельность его представительства в Украине.
Далее в письме приведен перечень таких документов:
— уставные документы компании-нерезидента;
— выписка из торгово-промышленной палаты страны по местонахождению нерезидента;
— справка от банковского учреждения, в котором официально открыт счет нерезидента;
— другие аналогичные документы, которые выдаются согласно законодательству страны нерезидента.
Комментируемое письмо важно тем, что в нем прямо указываются некоторые виды таких необлагаемых доходов: «
проценты банка, курсовые разницы, разницы между суммой гривень, полученных от продажи иностранной валюты, и балансовой стоимостью такой иностранной валюты и т. п.». Как видим, ГНАУ здесь представляет интересующие нас необлагаемые доходы немного в другом свете. Из Порядка № 274 можно сделать вывод, что такие необлагаемые доходы должны быть получены от определенного вида деятельности, а приведенные в этом письме виды доходов едва ли являются таковыми; вряд ли можно говорить, что они вообще получены от какого-либо вида деятельности (ведь нет такого вида деятельности, как продажа валюты, размещение средств на банковском счете или курсовые разницы).Более того, рассматривая в свое время такую операцию, как продажа валюты постоянным представительством нерезидента, мы все-таки рекомендовали включать в валовые доходы сумму гривень, полученную от продажи, а в валовые расходы — балансовую стоимость этой валюты (см. статью «Операции представительств нерезидентов: особенности учета» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 14). Другое дело, что могут возникать вопросы с определением балансовой стоимости этой валюты — если она получена от нерезидента в качестве финансирования представительства, то в Законе о налоге на прибыль не описан порядок ее определения (мы предлагали ориентироваться на курс НБУ на дату получения этой валюты).
Таким образом, можно заключить, что
данное письмо в целом полезно для налогоплательщиков.Что касается отражения необлагаемых сумм в отчетности, то они пройдут мимо доходов и в приложении 1 к Порядку № 274 (по стр. 13), и в приложении 2 к этому же порядку (по стр. 4). Расходы, связанные с получением этих доходов, также пройдут мимо валовых расходов: в приложении 1 — по стр.20, в приложении 2 — по стр.10.
Дмитрий Костюк
