Сопутствующие услуги облагаются НДС по нулевой ставке не только у экспортера
Суть спора
Плательщик НДС оказал услуги по транспортной обработке и перевалке груза, который впоследствии был экспортирован. Поскольку такие услуги включаются в таможенную стоимость товара, плательщик
начислил НДС по нулевой ставке, хотя экспортером было другое предприятие. Именно применение этой нулевой ставки и стало камнем преткновения: налоговики доначислили НДС, в результате чего сумма бюджетного возмещения была уменьшена.
Позиция налогового органа
В своих действиях налоговики руководствовались следующей логикой. Действительно, услуги, включаемые в таможенную стоимость экспортированного товара и являющиеся сопутствующими такому экспорту, облагаются НДС по нулевой ставке. Однако эта
нулевая ставка может применяться только самим экспортером. Поскольку плательщик не экспортировал товар, то он не имел права на применение нулевой ставки. Такая позиция подтверждается рядом писем ГНАУ (от 20.04.2005 г. № 3328/6/15-2315; от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2006, № 21), от 15.12.2005 г. № 25017/7/16-1517-26).
Решение дела судом
Суд принял решение
в пользу плательщика НДС. Причем поддержка была на всех этапах судебного разбирательства. Основной аргумент следующий — поскольку резидент-экспортер включил стоимость таких услуг в таможенную стоимость экспортируемого товара, то поставщик таких услуг имеет право на нулевую ставку.
Мнение редакции
Вопрос с налогообложением сопутствующих услуг возник сразу после вступления в силу
Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV. Именно благодаря этому документу в Законе об НДС появилась норма, согласно которой при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг применяется нулевая ставка. В отношении применения этой ставки мнения специалистов разделились.Одни считают, что нулевую ставку может применять лицо, непосредственно поставляющее такие услуги. Такая позиция главным образом основывается на логике: если предположить, что нулевая ставка по сопутствующим услугам применяется только экспортером, то
зачем вообще о них упоминать в п. 6.2 Закона об НДС, ведь и так понятно, что они в составе стоимости отгружаемых товаров будут обложены по нулевой ставке. Более того, экспортер вообще не поставляет эти услуги , он поставляет товар. Как же он может применять нулевую ставку по услугам? Да и в самом п.п. 6.2 Закона об НДС нигде не сказано, что такие услуги должны быть поставлены самим экспортером.В то же время другие специалисты считают, что лицо, непосредственно поставляющие услуги, не вписывается в рамки
п. 6.2.1 Закона об НДС, т. е. нулевая ставка применяется только экспортером. Основной аргумент следующий: эти услуги формируют таможенную стоимость товара именно у экспортера. Этот факт будет подтвержден декларацией таможенной стоимости, которая, кстати, будет оформлена на него, а не на непосредственного поставщика услуг. Не исключено, что сам поставщик услуг может и не знать о дальнейшей экспортной судьбе товара. Именно такой позиции придерживаются уже долгое время налоговики . Да и Минфин в письме от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105 склонялся к такому пониманию п. 6.2 Закона об НДС. В налогообложении услуг лицо, их поставляющее, должно руководствоваться п. 6.5 Закона об НДС и в зависимости от характера они будут либо попадать в объект налогообложения (если место поставки будет на территории Украины, это чаще всего будет), либо не будут облагаться НДС (если место поставки — зарубежье).Это означает, что услуги, вспомогательные транспортным (погрузка, разгрузка, перегрузка), будут облагаться НДС по ставке 20 %, так как место их фактического предоставления — территория Украины (
абз. «г» п. 6.5 Закона об НДС); транспортные услуги также попадут в объект налогообложения (абз. «а» п. 6.5 Закона об НДС), но облагаться будут по ставке 0 % ввиду специальной нормы в отношении международных транспортных услуг (п.п. 6.2.4 Закона об НДС); если покупателем остальных сопутствующих услуг, перечисленных в ст. 274 ТКУ, будет резидент-экспортер, то они также будут облагаться по ставке 20 % (если нет другой специальной нормы).Суды согласны с первыми
. Причем, как показывает данное судебное решение, такого положительного для налогоплательщика мнения придерживается, во-первых, самая высокая судебная инстанция, а во-вторых, ее мнение отличается завидным постоянством (аналогичное постановление было вынесено ВСУ 12.09.2006 г., а также 17.03.2009 г. по делу № 21-2021во08). Да и нижестоящие суды поддерживают налогоплательщиков (постановление ВХСУ от 18.01.2006 г. по делу № 22/296-05-7660). Поэтому если предприятие решило применять нулевую ставку, то оно вполне может рассчитывать на поддержку в суде. Но в этом случае следует четко понимать, что спор за нулевую ставку гарантированно переносится в зал судебных заседаний, ведь позиция налоговиков отличается таким же постоянством .
Материал подготовил Михаил Вишневский,
экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
КОЛЛЕГИЯ СУДЕЙ СУДЕБНОЙ ПАЛАТЫ ПО АДМИНИСТРАТИВНЫМ ДЕЛАМ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 марта 2009 года
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...>
установила:В августе 2006 года ООО обратилось с исковыми требованиями к СГНИ о признании недействительным ее налогового уведомления-решения от 17 августа 2006 года <...> об уменьшении суммы бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года на <...> грн., принятого в связи с завышением указанной суммы, заявленной к бюджетному возмещению в результате применения истцом нулевой ставки по НДС
к предоставленным сопутствующим услугам при экспорте товаров нерезидентом.Основанием для принятия обжалуемого налогового уведомления-решения стали заключения Акта от 15 августа 2006 года <...> о результатах выездной внеплановой документальной проверки ООО СП «Н», согласно которому последнее неправомерно, в нарушение положений статей 1, 3, 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 168/97-ВР),
отнесло к объему экспортных операций стоимость услуг по транспортной обработке и перевалке зерновых грузов, предоставлявшихся нерезиденту, и обложило их налогом по нулевой ставке. Это, по мнению налогового органа, привело к увеличению отрицательного или уменьшению положительного значения по налогу на добавленную стоимость и, как следствие, к завышению суммы бюджетного возмещения.Хозяйственный суд <...> иск удовлетворил.
Одесский апелляционный хозяйственный суд определением от 21 ноября 2006 года, оставленным без изменений определением Высшего административного суда Украины от 5 декабря 2007 года, решение суда первой инстанции оставил без изменения с исключением из его мотивировочной части отдельных положений.
В жалобе в Верховный Суд Украины СГНИ, ссылаясь на неодинаковое и неправильное в этом деле применение судом кассационной инстанции положений статей 1, 3 и 6 Закона № 168/97-ВР, просит отменить судебные решения судов всех инстанций и принять новое решение — об отказе ООО СП «Н» в удовлетворении иска.
<...>
Заслушав представителей сторон, проверив по материалам дела приведенные в жалобе и возражении против нее доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины считает, что
жалоба не подлежит удовлетворению, исходя из следующего.В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона № 168/97-ВР объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).
Согласно пунктам 6.1, 6.2 статьи 6 Закона № 168/97-ВР объекты налогообложения, определенные статьей 3 этого Закона, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка в соответствии с этим Законом, облагаются налогом по ставке 20 процентов. Налог составляет 20 процентов базы налогообложения, определенной статьей 4 этого Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).
При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения.В силу требований пункта 1.14 Закона № 168/97-ВР сопутствующие услуги — услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.
Статьями 259, 260 Таможенного кодекса Украины установлено, что таможенная стоимость товаров — это заявленная декларантом или определенная таможенным органом цена, которая была уплачена или подлежит уплате за товары, перемещаемые через таможенную границу Украины, и исчисляется на момент пересечения товарами таможенной границы Украины.
Статьей 274 Таможенного кодекса Украины определено, что таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договора купли-продажи или мены, определяется на основании цены, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары на момент пересечения таможенной границы Украины.
В таможенную стоимость вывозимых (экспортируемых) товаров также включаются фактические расходы, если они не были ранее в нее включены: а) на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины; б) комиссионные и брокерские вознаграждения; в) лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или опосредованно осуществить как условие продажи (экспорта) оцениваемых товаров.
Судами установлено, что услуги по транспортной обработке и перевалке зерновых грузов, принадлежавших резидентам-экспортерам, на суда нерезидента, ООО СП «Н» (исполнитель) осуществляло во исполнение договоров от 2 сентября 2005 года <...> и от 27 марта 2006 года <...> заключенных с «Н», Нидерланды, «A», Невис.
Акты передачи-приемки выполненных работ, справки, а также грузовые таможенные декларации подтверждают стоимость и объем услуг, предоставленных нерезиденту посредством перегрузочного терминала, и включение их стоимости непосредственными резидентами-экспортерами в таможенную стоимость экспортируемых товаров
.Учитывая изложенное, коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о том, что
указанные услуги по транспортной обработке и перевалке экспортируемых товаров являются сопутствующими такому экспорту, а включение декларантом в грузовую таможенную декларацию их стоимости как составляющей таможенной стоимости экспортированного товара дает основания для налогообложения этих услуг в соответствии с пунктом 6.2 Закона № 168/97-ВР по нулевой ставке.При таких обстоятельствах суды всех инстанций применили нормы материального права и решили спор правильно, потому решения, принятые судами, подлежат оставлению без изменений.
Руководствуясь частью 2 статьи 244 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины
постановила:Отказать Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов <...> в удовлетворении жалобы.
<...>
