Налог на репатриацию удерживается с прибыли от продажи акций
Суть спора
Предприятие приобрело акции у нерезидента. При выплате дохода с источником происхождения с территории Украины не был удержан налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию), предусмотренный
п. 13.1 Закона о налоге на прибыль. В своих действиях покупатель акций основывался на том, что эти ценные бумаги были в свое время куплены нерезидентом по цене, превышающей цену продажи (т. е. нерезидент продал эти акции предприятию с убытком), поэтому объекта для удержания налога на репатриацию не было.
Позиция налогового органа
Налоговики доначислили налог с доходов нерезидента, обосновывая свою позицию тем, что доход, выплаченный нерезиденту за купленные акции, является доходом с источником происхождения с территории Украины. При этом Справка о статусе компании-нерезидента представлена не была. Поэтому нормы международного договора, которые позволяли бы освободить выплату от удержания налога с доходов нерезидента, применяться не могут. Кроме того, документы, подтверждающие расходы нерезидента, не могут считаться доказательствами. Следовательно,
резидент обязан был удержать налог с доходов нерезидента, чего сделано не было.
Решение дела судом
Основываясь на нормах
Закона о налоге на прибыль, спор был решен в пользу налогоплательщика. Суд обратил внимание, что предприятие смогло доказать сумму расходов, понесенную нерезидентом на приобретение этих акций, и она оказалась больше, чем сумма дохода, выплаченная предприятием этому нерезиденту за полученные акции. Поэтому объекта для удержания налога нет.
Мнение редакции
Несмотря на то что дело касается купли-продажи акций, его можно взять на вооружение тем предприятиям, которые выплачивают доход нерезиденту, например, в связи с его выходом из общества или ликвидацией общества (см. статью «Особенности налогообложения участников (нерезидентов и резидентов) при ликвидации предприятия» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 91), ведь налоговый учет ценных бумаг и корпоративных прав в этом аспекте одинаков.
Резидент, приобретающий акции у нерезидента и выплачивающий ему соответствующие суммы, обязан удержать налог на репатриацию. При этом в
п. 13.1 Закона о налоге на прибыль сказано, что удерживается этот налог не с суммы всего выплаченного дохода, а с суммы прибыли. Более того, там же указано, что такая прибыль определяется по правилам самого Закона о налоге на прибыль. То есть налог должен удерживаться с суммы, рассчитываемой как разница между доходом, полученным нерезидентом от продажи акций, и расходами, понесенными этим нерезидентом на приобретение этих акций. Сама же сумма доходов и расходов определяется по правилам, установленным п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Таким образом, получается, что если нерезидент осуществил операцию по продаже акций резиденту себе в убыток, то удерживать налог на репатриацию не с чего. И в этом отношении предпритие-резидент поступило совершенно правильно, что и доказывает комментируемое судебное решение.Кстати, сама ГНАУ придерживается такого понимания этой нормы
Закона о налоге на прибыль. Например, в п. 3 письма ГНАУ от 06.09.2006 г. № 13-214/3285-9377, рассматривая вопрос налогообложения возврата инвестиции нерезиденту, она приходит к выводу, что средства, которые возвращаются в размере внесенной иностранной инвестиции, не являются доходом (прибылью) нерезидента из источников происхождения из Украины, с которого уплачивается налог.Более того, в этом же письме совершенно справедливо говорится, что если возвращаемая сумма не больше суммы самой инвестиции, то необходимости в предоставлении Справки о резидентности нет. Ведь понятно, что если прибыли нерезидент не получил, то обращаться к нормам международных договоров об избежании двойного налогообложения вообще нет никакой необходимости.
Другое дело, что при приобретении акций у нерезидента возникают два вопроса:
1. Каким документом подтвердить понесенные нерезидентом расходы на приобретение акций?
Этот вопрос, похоже, и стал камнем преткновения. Такие документы перечислены в самом судебном решении (договоры на приобретение акций, акты приема-передачи акций, нотариально заверенные переводы платежных поручений и извлечений из пересылки системы международных платежей). Судя по всему, при проверке эти документы были предоставлены налоговикам, однако те посчитали, что они не могут быть использованы как доказательства понесения нерезидентом расходов. Как видим, суды придерживались другого мнения.
2. Как рассчитать сумму понесенных нерезидентом расходов?
Этот момент оставлен за рамками судебного разбирательства, тем не менее он не менее важен, чем первый вопрос.
Проблема в том, что нерезидент мог понести расходы на приобретение акций в
иностранной валюте. Прямой нормы, позволяющей пересчитать сумму понесенных валютных расходов в гривни, в Законе о налоге на прибыль нет. Применить по аналогии п.п. 7.3.2 этого Закона не получится (невозможно определить балансовую стоимость этой валюты). Поэтому, на наш взгляд, ничего не остается делать, как определять сумму понесенных расходов по курсу НБУ на дату осуществления нерезидентом первого события (либо получения этих акций, либо перечисления им средств за них). Привязка к правилу первого события следует из п.п. 7.6.3 Закона о налоге на прибыль, ведь в нем речь идет о расходах «оплаченных (начисленных)».Резиденты должны очень внимательно относиться к удержанию и перечислению налога на репатриацию, главным образом из-за того, что цена ошибок достаточно высока. Если налогоплательщик осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, если в соответствии с законодательством такие начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой выплаты, такой налогоплательщик платит штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу (
п.п. 17.1.9 Закона № 2181).Кроме того, нельзя забывать, что покупатель ценных бумаг должен руководствоваться
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль и в своем налоговом учете и при приобретении акций имеет полное право отразить расходы своего отдельного учета. Впрочем, с этим не согласны налоговики, утверждая, что такие расходы можно отразить только в периоде получения доходов от продажи таких ценных бумаг. Но эти операции к данному делу отношения не имеют.
Материал подготовил Дмитрий Костюк,
заместитель главного редактора
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
23.12.2008 г.
№ К-4782/07
Определение оставлено без изменений постановлением Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины от 17 марта 2009 года
Высший административный суд Украины <...>, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции <...> на постановление хозяйственного суда Днепропетровской области от 06.11.2006 и определение Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 08.02.2007 <...> по иску Общества с ограниченной ответственностью «А» к Государственной налоговой инспекции <...> о признании противоправным и отмене налоговых уведомлений-решений,
установил:Заявленные исковые требования (с изменениями) о признании недействительным налоговых уведомлений-решений Государственной налоговой инспекции <...> (далее — ГНИ) <...>, которыми определена сумма налогового обязательства по налогу на доходы нерезидентов в размере <...>, вынесены по результатам плановой выездной документальной проверки соблюдения требований налогового и валютного законодательства Общества с ограниченной ответственностью «А» (далее — ООО) за период с 01.10.2002 по 30.09.2005, по результатам которой составлен Акт <...>, где указано о нарушении п.п. «е» п. 13.1 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», поскольку истцом не предоставлен к проверке сертификат резидентности компании «T» (USA Cheynne), не уплачен налог на доходы нерезидента во II квартале 2005 года по операциям по купле-продаже ценных бумаг (акций простых именных ОАО «У» и ОАО «Р») в соответствии с заключенными истцом с указанным нерезидентом импортными договорами.
В Акте проверки указано о факте передачи истцу ценных бумаг и перечислении им на счет нерезидента денежных средств в национальной валюте Украины в размере <...> грн. во исполнение условий договоров, и указанные средства являются доходами, полученными этим нерезидентом с источником их происхождения из Украины. А поскольку при перечислении средств во II квартале 2005 года истец не уплатил налог на доходы нерезидента и не предоставил сертификат резидентности компании при проведении проверки, поэтому истцу начислено налоговое обязательство по налогу на доходы нерезидентов, размер основного платежа которого составляет 15 % всей перечисленной в пользу нерезидента суммы денежных средств.
Постановлением хозяйственного суда Днепропетровской области от 06.11.2006, оставленным без изменений определением Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 08.02.2007 <...> иск удовлетворен.
Принимая постановление, суд первой инстанции исходил из того, что объект обложения налогом на доходы нерезидентов по операциям купли-продажи ценных бумаг в соответствии с заключенными истцом и нерезидентом импортными договорами
имеет отрицательное значение, прибыль нерезидента по этой операции отсутствует, в связи с чем действия истца по неудержанию указанного налога являются правомерными.Апелляционный хозяйственный суд согласился с позицией суда первой инстанции, сославшись на ст. 3, п.п. 5.2.9 ст. 5, п.п. 7.6.1, п.п. 7.6.3 ст. 7, п. 13.2 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», отметив при этом, что для определения объекта налогообложения нерезидента необходимым условием является установление наличия понесенных таким нерезидентом расходов на приобретение ценных бумаг.
При этом, исследуя договоры купли-продажи ценных бумаг (акций простых именных ОАО «У» и ОАО «Р») истца с компанией «T» во II квартале 2005 года, суды первой и апелляционной инстанций исследовали факт приема-передачи ценных бумаг по договорам, где переход права собственности на ценные бумаги к компании «T» удостоверен соответствующими актами приема-передачи ценных бумаг, составленными нерезидентами в апреле 2005 года, а также выписками об обороте на счете в ценных бумагах нерезидента-компании «T». Расчеты между нерезидентами по перечисленным выше договорам осуществлены путем перечисления компанией «T» денежных средств на счет другой компании-нерезидента, что подтверждено нотариально удостоверенными переводами платежных поручений и извлечениями из пересылки системы международных платежей. Кроме того, при исследовании указанных документов суды установили, что стоимость приобретения контрагентом истца — компанией «T» ценных бумаг превышает стоимость их продажи, обусловленную договорами, заключенными нерезидентом и истцом, в связи с чем фактически нерезидент Украины — компания «T» как резидент США получил ценные бумаги на сумму, значительно превышающую доходы, выплаченные ему истцом.
Не согласившись с постановлением Хозяйственного суда Днепропетровской области от 06.11.2006 и определением Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 08.02.2007 <...>, ГНИ подала кассационную жалобу, где просит отменить судебные решения и отказать в иске. По мнению жалобщика, судом были сделаны выводы, нарушающие нормы процессуального и материального права. ГНИ, отметив обстоятельства дела и ссылаясь на ст. 3, п.п. 5.2.9 ст. 5, п.п. 7.6.1, п.п. 7.6.3 ст. 7, п. 13.2 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», указала, что ООО «А» как ответственное лицо должно было как резидент, осуществляющий в пользу нерезидентов выплату с доходов с источником их происхождения из Украины, определить прибыль компании и удержать и перечислить в бюджет Украины налог с такого дохода по ставке 15 % во время такой выплаты. Таким образом, ГНИ отметила то, что ООО «А» не имело оснований для применения норм международного договора путем освобождения от налогообложения доходов нерезидента, которые должны облагаться налогом в соответствии с законодательством Украины. А учитывая предоставленные документы (договоры купли-продажи, акты приема-передачи ценных бумаг августа 2005 года) и отсутствие других первичных документов (распоряжение на перерегистрацию ЦБ, выписки об обороте на счете в ценных бумагах, акта выполненных операций и др.), подтверждающих понесенные расходы нерезидента, говорит о том, что
общество должно было уплатить налог со всей перечисленной суммы дохода компании «T», так как этот доход и является прибылью нерезидента при отсутствии расходов (прибыль согласно подпункту 7.6.1 пункта 7.6 статьи 7 Закона о прибыли определяется как разница между доходами и расходами). Предоставленные же представителем нерезидента «документы» жалобщик считает легитимными* в соответствии с требованиями законодательных актов, а потому не могут быть использованы в качестве доказательства в суде.* По-видимому, имеется в виду «
нелегитимными» — Примеч. ред.Истец возражения на кассационную жалобу не подал, в судебном заседании против жалобы возражал, полностью поддержав судебные решения.
Проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, юридической оценки обстоятельств дела, доводы кассационной жалобы и объяснения представителей сторон, коллегия судей считает, что
кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.Согласно ст. 3 Закона Украины от 28.12.94 № 334/94-ВР в редакции Закона от 22.05.97 № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий»
(в редакции, действующей на момент спорных правоотношений) — объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы откорректированного валового дохода отчетного периода, определенного согласно п. 4.3 этого Закона, на сумму валовых расходов плательщика налога, определенных ст. 5 этого Закона, сумму амортизационных отчислений, начисленных согласно статьям 8 и 9 этого Закона.При этом согласно п.п. 7.6.1 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами. Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 этого Закона. Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода. Все другие расходы и доходы такого плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами, определенными этим подпунктом, принимают участие в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных этим Законом. Нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога.
Кроме того, п.п. 7.6.3 ст. 7 этого Закона определено, что под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Следовательно, рассматривая основания начисления налогового обязательства, необходимо учесть норму п. 13.2 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», где определено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 — 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу.
То есть для определения объекта налогообложения нерезидента необходимым условием является установление наличия понесенных таким нерезидентом расходов на приобретение ценных бумаг.Учитывая установленное судами и учитывая указанное выше, суд кассационной инстанции соглашается с выводом судов о том, что объект обложения налогом на доходы нерезидентов по операциям купли-продажи ценных бумаг в соответствии с заключенными истцом и нерезидентом импортными договорами
имеет отрицательное значение, прибыль нерезидента по этой операции отсутствует. Следовательно, поскольку судами установлено, что компания «T» как резидент США получила ценные бумаги на сумму, значительно превышающую доходы, которые были выплачены ему истцом, в связи с этим действия истца по неудержанию указанного налога судами обоснованно признаны правомерными.<...>
Руководствуясь ст. ст. 160, 220, 221, 223, 224, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд
определил:Кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции <...>
оставить без удовлетворения.<...>
