Составляем отчетность по земельному налогу
Оглядываясь на итоги ушедшего года, можно отметить, что под знаменем преодоления последствий мирового финансового кризиса земельное законодательство наравне с другими отраслями законодательства также не осталось без внимания парламентариев — достаточно серьезные изменения были внесены в Земельный кодекс и другие специальные законы. Несмотря на это указанные изменения практически не коснулись правил исчисления, уплаты и составления отчетности по земельному налогу. Тем не менее, поскольку для многих предоставление такой отчетности является традиционной посленовогодней проблемой, мы решили в очередной раз напомнить основные моменты, связанные с этим.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Земельный налог и арендная плата за землю: в чем разница?
В чем состоят основные различия между существующими разновидностями платы за землю? Кто, на каких основаниях и с какого момента обязан уплачивать земельный налог?
За ответами на поставленные вопросы следует прежде всего обратиться к
ст. 2 Закона о плате за землю, в которой, во-первых, предусмотрена норма о платности использования земли в Украине, а во-вторых, установлены две разновидности платы за землю — земельный налог и арендная плата. Поскольку вопросы, касающиеся арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, детально освещены в статье, опубликованной на с. 16 сегодняшнего номера, ограничимся краткой сравнительной характеристикой перечисленных выше разновидностей платы за землю.Стоит отметить, что главным классификационным критерием для отличия указанных разновидностей друг от друга является
правовое основание, в силу которого субъект хозяйствования владеет либо пользуется тем или иным земельным участком. Как известно, земельным законодательством предусмотрено:—
право собственности на землю — право владеть, пользоваться и распоряжаться земельными участками (ч. 1 ст. 78 ЗКУ);—
право постоянного пользования земельным участком — право владения и пользования земельным участком, находящимся в государственной или коммунальной собственности, без установления срока (ч. 1 ст. 92 ЗКУ). Укажем, что в настоящее время такое право могут приобретать лишь государственные и коммунальные предприятия, общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации, а также религиозные организации Украины исключительно для строительства и обслуживания культовых и других строений, необходимых для обеспечения их деятельности (ч. 2 ст. 92 ЗКУ). Между тем существующее сейчас право постоянного пользования землей, возникшее у других субъектов до вступления в силу нынешнего ЗКУ, сохраняется. Требование о переоформлении такими субъектами права постоянного пользования на право собственности или право аренды, установленное п. 6 разд. X «Переходные положения» ЗКУ, признано неконституционным (см. Решение КСУ № 5-рп/2005 от 22.09.2005 г.);—
право аренды земельного участка — основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и прочей деятельности (ч. 1 ст. 93 ЗКУ).Исходя из перечисленных выше правовых оснований землепользования имеем, что
собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов — участников соглашения о распределении продукции, уплачивают земельный налог (ч. 1 ст. 2 Закона о плате за землю). При этом вместо взимания земельного налога за земельные участки, предоставленные в пользование в связи с заключением соглашения о распределении продукции, осуществляется распределение произведенной продукции между государством и инвестором на условиях такого соглашения.За земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата
, причем взимание такой платы осуществляется за пользование землей всех форм собственности, но налоговыми органами контролируется только арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности, поскольку она является общегосударственным налогом (п. 8 ч. 1 ст. 14 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII).Основанием для начисления арендной платы
за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности, является договор аренды такого земельного участка. В свою очередь, земельный налог начисляется по данным государственного земельного кадастра (ст. 13 Закона о плате за землю). При этом правоустанавливающими документами, удостоверяющими право собственности или право постоянного пользования землей, являются соответствующие государственные акты (см. части 1 и 3 ст. 126 ЗКУ), формы которых утверждены постановлением КМУ от 02.04.2002 г. № 449 (в редакции постановления КМУ от 12.11.2008 г. № 1019).Отметим, что с недавнего времени в перечне документов, удостоверяющих право собственности на землю, произошли существенные изменения, о чем уже шла речь в статье «ГНАУ обозревает землю», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85. В частности, теперь
право собственности на частные земельные участки удостоверяется не только соответствующим госактом, но и гражданско-правовым соглашением об отчуждении земли (в том случае, когда по такому соглашению происходит приобретение права собственности на такие участки без изменения их границ и целевого назначения), а также свидетельством о праве на наследство.Подводя итог сказанному выше, специально подчеркнем, что в соответствии со
ст. 125 ЗКУ право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав. Следовательно, с этого момента у плательщиков земельного налога, равно как и у плательщиков арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, возникает обязательство по внесению соответствующих сумм в бюджет.
Льготы по налогу на землю
Какие на сегодняшний день существуют льготы по налогообложению земельных участков? Что следует иметь в виду, применяя ту или иную льготу на практике?
Как известно, перечень действующих «земельных» льгот содержится в
ст. 12 Закона о плате за землю. Учитывая то, что полный текст этого документа размещен в сегодняшнем номере (см. с. 28), приведем только те льготы, которых не было по состоянию на начало прошлого года. Таких новых льгот всего две.1.
От земельного налога освобождены предприятия, учреждения, организации, общественные организации физкультурно-спортивной направленности, в том числе аэроклубы и авиационно-спортивные клубы Общества содействия обороне Украины, — за земельные участки, на которых расположены спортивные сооружения, использующиеся для проведения всеукраинских, международных соревнований и учебно-тренировочного процесса сборных команд Украины по видам спорта и подготовке спортивного резерва, базы олимпийской и паралимпийской подготовки, перечень которых утверждается Кабинетом Министров Украины, при условии направления соответствующих сумм земельного налога на развитие физической культуры и спорта по направлениям и в порядке, определенными КМУ (см. абз. второй п. 4 ч. 1 ст. 12 Закона о плате за землю).2. В течение срока действия норм ратифицированных Верховной Радой Украины международных договоров (соглашений) Украины по вопросам космической деятельности относительно создания космической техники (включая агрегаты, системы и их комплектующие для космических комплексов, космических ракет-носителей, космических аппаратов и наземных сегментов космических систем), но не позднее 1 января 2015 года, резиденты —
субъекты космической деятельности, которые получили лицензию на право ее осуществления и принимают участие в реализации таких договоров (соглашений) — за земельные участки производственного назначения в соответствии с перечнем, утверждаемым Кабинетом Министров Украины* (п. 26 ч. 1 ст. 12 Закона о плате за землю).* По сообщениям электронных СМИ, Кабмин принял постановление, которым утвержден соответствующий перечень из 16 украинских предприятий — субъектов космической деятельности, имеющих право на данную льготу. Однако на момент подготовки этой статьи реквизиты указанного постановления еще не были известны.
Кроме того,
не взимается плата за:— сельскохозяйственные угодья зон радиоактивно загрязненных территорий, определенных
ст. 2 Закона Украины «О правовом режиме территории, которая подвергалась радиоактивному загрязнению в результате Чернобыльской катастрофы» от 27.02.91 г. № 791а-XII (зон отчуждения, безусловного (обязательного), отселения, гарантированного добровольного отселения и усиленного радиоэкологического контроля), и химически загрязненные сельскохозяйственные угодья, на которые введены ограничения по ведению сельского хозяйства;— земли, находящиеся во временной консервации или в стадии сельскохозяйственного освоения;
— земли государственных сортоиспытательных станций и сортоучастков, которые используются для испытания сортов сельскохозяйственных культур;
— земли дорожного хозяйства автомобильных дорог общего пользования;
— земельные участки государственных, коллективных и фермерских хозяйств, занятые молодыми садами, ягодниками и виноградниками до вступления их в пору плодоношения, а также гибридными насаждениями, генофондовыми коллекциями и рассадниками многолетних плодовых насаждений;
— земли кладбищ;
— земли детских санаторно-курортных, физкультурно-спортивных и оздоровительных заведений Украины;
— земельные участки, в рамках предельных норм, установленных
ЗКУ, инвалидов I и II групп, граждан, воспитывающих 3 и более детей, и граждан, члены семей которых проходят срочную воинскую службу, пенсионеров, а также других лиц, пользующихся льготами в соответствии с Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантии их социальной защиты» от 22.10.93 г. № 3551-XII, граждан, которым в установленном порядке выдано удостоверение о том, что они пострадали вследствие Чернобыльской катастрофы.В связи с последней льготой стоит обратить внимание на подход налоговиков к
налогообложению земельных участков ЖСК, ГСК и садоводческих товариществ, в случае если физические лица — члены указанных общественных организаций имеют льготы по плате за землю (см. пп. 5 и 6 письма № 14447). Несмотря на то что ГНАУ позволяет садоводческому товариществу уменьшать объект налогообложения даже в том случае, если отдельными гражданами — его членами, имеющими право на льготу, участки не приватизированы, мы бы не рекомендовали так поступать на практике, поскольку не видим правовых оснований для столь либерального вывода.Все льготы по земельному налогу, которые перечислены выше, следует применять с оговорками, содержащимися в
частях 3, 4 и 5 ст. 12 Закона о плате за землю. В частности, последней из них установлено: если юридические лица, пользующиеся льготами по земельному налогу, имеют в подчинении хозрасчетные предприятия или сдают во временное пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части, налог за земельные участки, занятые этими хозрасчетными предприятиями или зданиями (их частями), переданными в аренду, уплачивается в установленных размерах на общих основаниях. В связи с этим заметим, что мнение ГНАУ по поводу некоторых аспектов практического применения этой нормы изложено в п. 7 письма № 14447, а позицию редакции по указанному вопросу можно узнать из упоминавшейся ранее статьи «ГНАУ обозревает землю», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85.
Расчет земельного налога: главные моменты
Подскажите, на что в первую очередь следует обратить внимание при исчислении земельного налога?
Порядок исчисления земельного налога зависит прежде всего от
целевого назначения земельного участка. В связи с этим следует знать, что отнесение земель к той или иной категории производится на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления (ст. 20 ЗКУ). Определение и изменение целевого назначения осуществляются указанными органами в процессе передачи этих земель в собственность или предоставления в пользование.Таким образом, имея соответствующий государственный акт на землю, выданный такими органами, землепользователь может однозначно сделать вывод о категории и целевом назначении конкретного земельного участка. Эти сведения используются при заполнении налогового расчета земельного налога и соответствующих приложений к нему.
Законом о плате за землю
предусмотрено три направления исчисления земельного налога — в виде платы за:— земли сельскохозяйственного назначения (
ст. 6);— земли населенных пунктов (
ст. 7);— земли промышленности, транспорта, связи, обороны и иного назначения, а также земли природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения и земли лесного, водного фондов за пределами населенных пунктов (
ст. 8, 9, 10 и 11).Этим же
Законом установлены разные виды ставок земельного налога, в частности:1)
для земель сельскохозяйственного назначения, денежная оценка которых произведена и уточнена по состоянию на начало года (ст. 6), и для населенных пунктов, где денежная оценка их земель также произведена и уточнена на ту же дату (ч. 1 ст. 7), — в процентах от такой оценки;2)
для населенных пунктов, где не произведена денежная оценка земель (ч. 2 ст. 7), — средние ставки земельного налога в гривнях за 1 кв. м (см. табл. 1). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с ч. 12 ст. 7 Закона о плате за землю ставки земельного налога, приведенные в табл. 1, применяются с учетом коэффициентов индексации (не путать с индексацией денежной оценки земли, о которой речь пойдет ниже), определенных Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год. Как указывает ГНАУ в письме от 13.01.2010 г. № 181/7/15-0717 (см. с. 47 сегодняшнего номера), такой коэффициент будет доведен после принятия Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 2010 год». Поскольку такой закон на текущий год к настоящему времени не принят, то, на наш взгляд, при составлении годовой отчетности по земельному налогу за 2010 год нужно применять прошлогодний повышающий коэффициент, равный 3,1, который был установлен ст. 63 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» от 26.12.2008 г. № 835-VI. Основания для этого дает ч. 4 ст. 46 Бюджетного кодекса Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III, которой установлено, что до принятия закона о Государственном бюджете Украины на текущий бюджетный период налоги, сборы (обязательные платежи) и другие поступления взимаются согласно такому закону на предыдущий бюджетный период. В случае же увеличения в будущем значения указанного коэффициента* необходимо будет подать уточняющий расчет и, скорее всего, без начисления 5 % штрафа за те месяцы, срок уплаты налога за которые к тому времени истечет. О нюансах составления такого расчета мы обязательно проинформируем наших читателей;* Отметим, что правительственным проектом Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» от 15.09.2009 г. (реестр. № 5000), который был направлен парламентом на доработку, предусматривалось увеличение указанного коэффициента до 3,2.
Таблица 1
Ставки земельного налога в населенных пунктах, где не произведена денежная оценка земли
| Группы населенных пунктов с численностью населения (тыс. чел.) | Средняя ставка налога (грн. за 1 кв. метр) | Коэффициент, применяемый в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного подчинения |
| до 0,2 | 0,075 |
|
| от 0,2 до 1 | 0,105 |
|
| от 1 до 3 | 0,135 |
|
| от 3 до 10 | 0,15 |
|
| от 10 до 20 | 0,24 |
|
| от 20 до 50 | 0,375 | 1,2 |
| от 50 до 100 | 0,45 | 1,4 |
| от 100 до 250 | 0,525 | 1,6 |
| от 250 до 500 | 0,6 | 2,0 |
| от 500 до 1000 | 0,75 | 2,5 |
| от 1000 и более | 1,05 | 3,0 |
3)
за пределами населенных пунктов для земель промышленности, транспорта, связи, обороны и другого назначения, а также для земель природоохранного, оздоровительного, рекреационного, историко-культурного назначения, земель лесного и водного фондов (статьи 8 — 11 раздела 4 Закона о плате за землю) — в процентах от денежной оценки единицы площади пашен по области (см. табл. 2).
Таблица 2
Ставки земельного налога за пределами населенных пунктов
| № п/п | Вид земельных угодий | Ставки налога (в % к денежной оценке) |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи и другого назначения | 5,00 |
| 2 | Земельные участки, предоставленные для железнодорожного транспорта, воинских формирований, созданных в соответствии с законами Украины*, кроме Вооруженных Сил Украины и Государственной пограничной службы Украины | 0,02** |
| 3 | Земельные участки, предоставленные во временное пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения | 50,00 |
| 4 | Земельные участки, предоставленные на землях лесного фонда | —*** |
| 5 | Земельные участки, которые входят в состав лесного фонда и заняты производственными, культурно-бытовыми, жилыми домами и хозяйственными зданиями и сооружениями | 0,30 |
| 6 | Земельные участки, предоставленные на землях водного фонда | 0,30 |
| * Кроме земель военных сельхозпредприятий, к которым применяются ставки, предусмотренные для земель сельскохозяйственного назначения. ** При нецелевом использовании земли — 5 %. *** Взимается как составляющая платы за использование лесных ресурсов. | ||
Земельный налог за сельхозземлю
Как рассчитать земельный налог за земельные участки сельскохозяйственного назначения? Сохраняется ли подход, применяемый к налогообложению сельхозугодий, при расчете земельного налога за земельные участки сельскохозяйственного назначения, которые не являются сельскохозяйственными угодьями и расположены за пределами населенных пунктов?
Начнем с того, что согласно
ст. 22 ЗКУ к землям сельскохозяйственного назначения относятся:а)
сельскохозяйственные угодья (пашни, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги);б)
несельскохозяйственные угодья (хозяйственные дороги и прогоны, полезащитные лесные полосы, земли под хозяйственными зданиями и дворами, земли под инфраструктурой оптовых рынков сельскохозяйственной продукции, земли временной консервации и пр.).При этом в соответствии с
ч. 1 ст. 6 Закона о плате за землю установлены только ставки земельного налога с одного гектара сельскохозяйственных угодий в процентах от их денежной оценки в следующих размерах:— для пашни, сенокосов, пастбищ — 0,1 %;
— для многолетних насаждений — 0,03 %.
Эти ставки применяются
независимо от того, где расположены угодья: в пределах или за пределами населенных пунктов. Более того, в соответствии с ч. 2 ст. 6 Закона о плате за землю за сельскохозяйственные угодья, которые предоставлены в установленном порядке и используются по целевому назначению, независимо от того, к какой категории земель они отнесены, земельный налог взимается по приведенным выше ставкам, которые установлены ч. 1 этой статьи.В то же время следует иметь в виду, что налогообложение земельных участков за пределами населенных пунктов осуществляется по ставкам, установленным
статьями 8 — 11 Закона о плате за землю, о чем говорилось в предыдущем разделе этой публикации. Следовательно, за пределами населенных пунктов по ставкам, определенным ч. 1 ст. 6 этого Закона, будут облагаться только земельные участки, являющиеся сельскохозяйственными угодьями, а прочие земельные участки сельскохозяйственного назначения, не являющиеся сельскохозяйственными угодьями, — по ставке, определенной ст. 8 этого Закона. По крайней мере, на таком подходе к налогообложению сельскохозяйственных земельных участков настаивает ГНАУ в письме от 06.03.2008 г. № 2623/5/15-0716.Таким образом, суммы налога на земельные участки сельскохозяйственного назначения в общем случае рассчитываются так:
1)
сумма начисленного налога = общая площадь участка х (средняя денежная оценка 1 га угодий либо денежная оценка единицы площади пашни по области) х коэффициент индексации денежной оценки х ставка налога (о порядке индексирования денежной оценки земли речь будет идти в одном из следующих разделов);2)
сумма льготы = площадь льготируемая х (средняя денежная оценка 1 га угодий либо денежная оценка единицы площади пашни по области) х коэффициент индексации денежной оценки х ставка налога;3)
общая сумма налога к оплате = сумма начисленного налога - сумма льготы.
Земельный налог за участки в пределах населенных пунктов
Предприятие имеет в собственности земельный участок, расположенный в пределах населенного пункта и предназначенный для обслуживания и эксплуатации административного здания. Как рассчитать земельный налог за такой участок?
Порядок расчета земельного налога за земли населенных пунктов зависит от двух факторов:
1)
произведена ли денежная оценка земель того населенного пункта, на территории которого расположен земельный участок. Отметим, что определяющим здесь будет не наличие либо отсутствие справки о денежной оценке конкретного участка у его землепользователя (собственника), а наличие такой оценки в отношении всех земель этого населенного пункта, которая должна производиться по заказу органа местного самоуправления;2)
приобретался ли земельный участок на основании гражданско-правового соглашения (имеются в виду договоры купли-продажи, мены, другие возмездные гражданско-правовые договора, предусматривающие указание в них цены земельного участка).Рассмотрим все имеющиеся нюансы расчета по порядку.
Если
денежная оценка земельных участков населенных пунктов произведена, то ставки земельного налога устанавливаются в размере 1 % от их денежной оценки (ч. 1 ст. 7 Закона о плате за землю). О порядке индексирования денежной оценки земли речь будет идти далее.Если же
денежная оценка земель не произведена, налог исчисляется исходя из площади земельного участка и средних ставок земельного налога, установленных ч. 2 ст. 7 Закона о плате за землю (приведены выше в табл. 1). Как уже указывалось, согласно ч. 12 ст. 7 этого Закона такие средние ставки также подлежат индексации на коэффициенты, ежегодно устанавливаемые соответствующими законами о госбюджете. Повторим, что на 2010 год этот коэффициент пока не установлен (ввиду отсутствия закона о госбюджете на этот год), поэтому до его утверждения следует использовать прошлогодний коэффициент, который составляет 3,1.Обращаем внимание, что, кроме собственно ставок земельного налога, существует ряд коэффициентов, применяемых к этим ставкам, а именно:
курортный коэффициент (см. ч. 4 ст. 7 Закона о плате за землю) и локальный коэффициент (см. ч. 5 ст. 7 этого Закона).Так,
в населенных пунктах, отнесенных Кабинетом Министров Украины к курортным (их перечень содержится в постановлении КМУ от 28.12.96 г. № 1576), к ставкам земельного налога из табл. 1 применяются коэффициенты:— на Южном побережье Автономной Республики Крым — 3,0;
— на Юго-восточном побережье Автономной Республики Крым — 2,5;
— на Западном побережье Автономной Республики Крым — 2,2;
— на Черноморском побережье Николаевской, Одесской и Херсонской областей — 2,0;
— в горных и предгорных районах Закарпатской, Львовской, Ивано-Франковской и Черновицкой областей — 2,3, кроме населенных пунктов, которые
Законом Украины «О статусе горных населенных пунктов в Украине» от 15.02.95 г. № 56/95-ВР отнесены к категории горных;— на побережье Азовского моря и в других курортных местностях — 1,5.
В отношении
локального коэффициента следует знать, что ставки земельного налога за земельные участки (за исключением сельскохозяйственных угодий) дифференцируют и утверждают соответствующие сельские, поселковые, городские советы исходя из средних ставок налога, функционального использования и местонахождения земельного участка, но не выше чем в два раза от средних ставок налога с учетом курортного коэффициента и коэффициента, применяемого в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного подчинения (см. табл. 1).Кроме того, для некоторых видов земельных участков, независимо от того, установлена или нет денежная оценка земель населенного пункта, предусмотрены
дополнительные повышающие коэффициенты, указанные в ч. 8, 9, 10 и 11 ст. 7 Закона о плате за землю.В частности, налог за земельные участки на территориях и объектах природоохранного, оздоровительного и рекреационного назначения, занятые производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными зданиями и сооружениями, которые не связаны с функциональным назначением этих объектов, взимается
в пятикратном размере соответствующего земельного налога, исчисленного согласно ч. 1 и 2 ст. 7 этого Закона.При определении размера налога за земельные участки, занятые производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными зданиями и сооружениями, расположенными на территориях и объектах историко-культурного назначения, которые не связаны с функциональным назначением этих объектов, к соответствующему земельному налогу, исчисленному согласно
ч. 1 и 2 ст. 7 Закона о плате за землю, применяются следующие коэффициенты:— международного значения — 7,5;
— общегосударственного значения — 3,75;
— местного значения — 1,5.
Кроме того, застройщикам стоит обратить внимание на содержание
ч. 13 ст. 7 этого Закона, которой установлено, что налог за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, взимается в пятикратном размере в случае:— превышения срока, определенного для строительства объекта градостроительства при предоставлении земельного участка или определенного условиями проведения земельных торгов;
— превышения срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации.
Однако и это еще не все. Для определенных видов земель (их описание приведено в графе 2 приложения 5 к налоговому расчету земельного налога) в зависимости от характера их использования установлены дополнительные коэффициенты, перечисленные в
ч. 6 и 11 ст. 7 Закона о плате за землю. Здесь, в частности, представляет интерес расчет налога за земельные участки, занятые жилищным фондом, кооперативными автостоянками для хранения личных транспортных средств граждан, гаражно-строительными, дачно-строительными кооперативами, индивидуальными гаражами и дачами граждан, — его размер составляет 3 % суммы земельного налога, исчисленного согласно ч. 1 и 2 ст. 7 Закона о плате за землю.Резюмируя сказанное выше, укажем, что
сумма земельного налога в расчете на год определяется:— для земель, имеющих денежную оценку, — как произведение проиндексированной по состоянию на 01.01.2010 г. денежной оценки (в грн.) и ставки (в %);
— в остальных случаях — как произведение площади (в кв. м) и ставки (в грн. за 1 кв. м) с учетом соответствующих коэффициентов, в том числе и «госбюджетного» коэффициента 3,1.
Кроме того,
плательщикам, имеющим право на льготу по этому налогу, следует уменьшить полученную сумму земельного налога на величину такой льготы.Таким образом,
базой для исчисления земельного налога по земельным участкам, расположенным в пределах населенных пунктов, является:—
денежная оценка земельного участка, если такая оценка была произведена;—
площадь земельного участка, если денежная оценка земель того населенного пункта, в котором такой участок расположен, не производилась.В то же время необходимо помнить, что
в случае приобретения земельного участка на основании гражданско-правового соглашения база для расчета земельного налога за земли населенных пунктов и земли вне населенных пунктов, предоставленные для предприятий промышленности, транспорта, связи и другого назначения, не может быть меньше, чем цена земельного участка, указанная в таком соглашении. Соответствующая норма содержится в ч. 3 ст. 7 и ч. 2 ст. 8 Закона о плате за землю, а разъяснение порядка ее применения — в письмах Минфина от 17.04.2008 г. № 31-20050-06-18/14286 и ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10477/7/15-0717 (оба письма см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 49), а также в п. 4 письма № 14447.Подчеркнем, что с учетом положений
ч. 1 ст. 82 ЗКУ такой порядок исчисления земельного налога касается тех собственников земли, которые приобрели право на нее по договорам купли-продажи, мены, другим возмездным гражданско-правовым договорам, предусматривающим указание в них цены земельного участка. При этом землевладельцы, получившие землю по договору дарения, путем внесения земли их учредителями в уставный фонд или в результате принятия наследства, должны исчислять земельный налог, ориентируясь на денежную оценку земли, проиндексированную в соответствии с законодательством, либо по твердым ставкам такого налога, если денежная оценка не производилась.Кстати, в ситуации,
когда цена земельного участка, по которой он приобретен, меньше, чем нормативная его денежная оценка, налоговики предлагают размер земельного налога за такой участок рассчитывать от величины его нормативной денежной оценки (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 40).Если же
участок приобретался в населенном пункте, нормативная денежная оценка земель которого не установлена, то исчислять земельный налог следует по ставкам, установленным ч. 2 ст. 7 Закона о плате за землю, с учетом соответствующих коэффициентов, а также «госбюджетного» повышающего коэффициента (который, напомним, до ожидаемых законодательных изменений принимают равным 3,1). Такой подход изложен в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 26, с. 26.В завершение раздела отметим, что
размер земельного налога согласно ч. 1 ст. 4 Закона о плате за землю не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли и землепользователей. А это значит, что сумма такого налога, определенная согласно приведенным выше рекомендациям, должна быть уплачена полностью и в установленные сроки, а именно: ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (ч. 1 ст. 17 Закона о плате за землю).Добавим, что в
письме ГНАУ от 02.09.2008 г. № 17667/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 80) высказывается мнение о возможности переноса срока уплаты налоговых обязательств по плате за землю по общему правилу, если последний день такого срока приходится на выходной или праздничный день.
Индексация денежной оценки земли
Следует ли при составлении отчетности по земельному налогу на 2010 год проводить индексацию денежной оценки земли? Если да, то чему равен такой коэффициент индексации?
При расчете земельного налога необходимо помнить, что действующим законодательством предусмотрено
ежегодное уточнение денежной оценки земли по состоянию на 1 января текущего года на коэффициент индексации (ст. 23 Закона о плате за землю). Согласно п. 1 Порядка № 783 такой коэффициент определяется по формуле:Кі = [І - 10] : 100
,где
І — среднегодовой индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.Если значение
Кі не превышает единицы, индексация не проводится.Информацию относительно этого коэффициента в начале каждого года доводит своими письмами до сведения налогоплательщиков центральный орган исполнительный власти по земельным ресурсам (в настоящее время — Государственный комитет Украины по земельным ресурсам). Так, в
письме Госкомзема от 11.01.2010 г. № 641/22/6-10 (см. на с. 45 сегодняшнего номера) содержится следующая информация по этому вопросу: коэффициент индексации денежной оценки земель по состоянию на 01.01.2010 г., рассчитанный в соответствии с Порядком № 783 исходя из среднегодового индекса инфляции за 2009 год — 115,9 %, составляет 1,059*.* Эта же информация приведена и в письме ГНАУ от 12.01.2010 г. № 135/7/17-0317 (см. с. 46 сегодняшнего номера).
Общий
же коэффициент индексации денежной оценки земель населенных пунктов, произведенной по исходным данным по состоянию на 01.04.96 г., земель сельскохозяйственного назначения, произведенной по состоянию на 01.07.95 г., и земель несельскохозяйственного назначения за пределами населенных пунктов (кроме земель под торфяниками, предоставленными предприятиям торфодобывающей промышленности, земель под водой, природоохранного, оздоровительного, рекреационного, историко-культурного назначения и лесных земель), произведенной по состоянию на 01.01.97 г., на начало текущего года равен 3,2. Его значение рассчитано как произведение коэффициентов индексации за 1996 год — 1,703, 1997 год — 1,059, 1998 год — 1,006, 1999 год — 1,127, 2000 год — 1,182, 2001 год — 1,02, 2005 год — 1,035, 2007 год — 1,028, за 2008 год — 1,152 и за 2009 год — 1,059.Нормативная денежная оценка земель под торфяниками, предоставленными предприятиям торфодобывающей промышленности, земель под водой, природоохранного, оздоровительного, рекреационного, историко-культурного назначения и лесных земель за пределами населенных пунктов, которая произведена по состоянию на 01.01.97 г., индексируется на коэффициент 1,879.
Напомним, что нормативная денежная оценка земель за 2002, 2003, 2004 и 2006 годы не индексировалась.
Отчетность по налогу на землю
Предприятие до 1 февраля текущего года предоставило в налоговую инспекцию по месту расположения земельного участка расчет земельного налога на этот год с соответствующими приложениями. Достаточно ли этого, чтобы считать выполненной обязанность налогоплательщика по декларированию земельного налога? Когда возникает необходимость подачи расчета этого налога в течение отчетного года?
Согласно
ст. 14 Закона о плате за землю плательщики земельного налога самостоятельно исчисляют сумму такого налога каждый год по состоянию на 1 января и до 1 февраля текущего года подают в органы государственной налоговой службы по местонахождению земельных участков налоговый расчет земельного налога по форме, установленной приказом № 434, с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам. Предоставление указанного годового расчета освобождает налогоплательщика от обязанности ежемесячного декларирования налога.Плательщик налогов имеет право
подавать ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию, что, впрочем, не освобождает его от обязанности предоставления налоговой декларации до 1 февраля текущего года, в том числе и по новоотведенным земельным участкам, что не освобождает от обязанности предоставления налоговой декларации в течение месяца со дня возникновения права на новоотведенный земельный участок, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным.Если последний день срока предоставления налогового расчета приходится на праздничный или выходной день, то последним днем срока считается
следующий за выходным или праздничным операционный (банковский) день (п. 8 Порядка подачи налогового расчета земельного налога, утвержденного приказом № 434). Заметим, что, несмотря на определенные противоречия в этом вопросе между Законом о плате за землю и Законом № 2181, налоговики в прошлом году согласились с возможностью такого переноса (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8, с. 46). В связи с этим полагаем, что не будут они возражать против этого и сейчас, а это означает, что предельным сроком подачи налогового расчета по земельному налогу в этом году является 1 февраля.Вместе с расчетом земельного налога подаются все необходимые приложения.
Так,
приложение 1 «Сведения о наличии документов на землю» является обязательным для всех налогоплательщиков. В нем приводятся реквизиты документов, устанавливающих право собственности или пользования на каждый земельный участок (о том, какими документами в настоящее время удостоверяются соответствующие права землепользователей, было рассказано выше).Назначение
приложения 2 «Отчет о льготах по земельному налогу» понятно из его названия. Предоставляется это приложение собственниками земли и землепользователями, имеющими льготы по уплате земельного налога. Такие налогоплательщики в приложении 2 к расчету земельного налога должны обязательно указать название, номер и дату принятия документа, на основании которого предоставлена льгота (если речь идет о льготе, предоставленной на основании решения местного совета в соответствии с ч. 3 ст. 12 Закона о плате за землю), либо привести ссылку на норму этого Закона, которой предоставлена та или иная льгота, а также сумму льготы по уплате налога.Если льготники имеют в подчинении
хозрасчетные предприятия или сдают во временное пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части, то, кроме приложений 1 и 2, им следует подавать соответствующие приложения в зависимости от категории земельных участков, переданных во временное пользование (аренду) или на которых размещены эти хозрасчетные предприятия, отдельные здания или их части, переданные во временное пользование (аренду).Приложения 3 — 6
подаются в зависимости от наличия земельных участков соответствующей категории, а также от того, установлена или нет их денежная оценка.В остальном порядок составления отчетности по земельному налогу не должен вызвать никаких трудностей, так как логически следует из названия соответствующих строк и граф самого налогового расчета и приложений к нему.
Несколько слов о
необходимости повторной подачи «земельной» отчетности в течение года.Если не принимать во внимание право налогоплательщика осуществлять ежемесячное декларирование налоговых обязательств по земельному налогу (еще раз подчеркнем, что такое декларирование — не обязанность, а право, которым на практике налогоплательщики пользуются крайне редко), то в ряде случаев их обязанность по составлению и подаче «земельной» отчетности ограничивается единственным в году расчетом. Однако это скорее исключение, чем правило, поскольку в течение отчетного года возможны различные непредвиденные ситуации. Итак,
подача расчета земельного налога является обязательной в следующих случаях:—
если в течение года у предприятия возникает право собственности и/или право пользования землей. В такой ситуации необходимо в течение месяца со дня возникновения такого права подать отчетный расчет за вновь отведенные земельные участки (см. также письмо ГНАУ от 15.05.2007 г. № 9586/7/15-0717 и п. 3 письма № 14447);—
при изменении в течение года денежной оценки земли, функционального использования земли, возникновении других изменений или самостоятельном выявлении ошибок, изменяющих сумму земельного налога за текущий или будущий(е) отчетный(е) месяц(ы). В этом случае налогоплательщик должен в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным, предоставить новый налоговый расчет с исправленными показателями за такой текущий или будущий(е) отчетный(е) месяц(ы) (основание — п. 5 Порядка подачи налогового расчета земельного налога, утвержденного приказом № 434). При этом штраф, установленный п. 17.2 Закона № 2181, не применяется;— если же указанный в предыдущем абзаце срок пропущен, то при обнаружении какой-либо ошибки, влияющей на ранее определенную сумму налога предыдущих отчетных периодов, необходимо предоставить
уточняющий расчет. В случае занижения налогового обязательства вместе с таким уточняющим налоговым расчетом необходимо уплатить возникшую в результате недоимку вместе с 5 % штрафом от суммы недоплаты. Дополнительно отметим, что согласно п. 17.2 Закона № 2181 при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются.
Исправление ошибок
Опишите и покажите на примере порядок исправления ошибок, самостоятельно обнаруженных налогоплательщиком в отчетности по налогу на землю.
Собственно говоря, порядок исправления ошибок по земельному налогу описан в последних двух абзацах предыдущего раздела. Поэтому нам остается лишь проиллюстрировать сказанное выше на примере.
Предположим, что, отчитываясь в текущем году за земельный участок, находящийся в собственности предприятия и расположенный в пределах населенного пункта, денежная оценка земель которого произведена, бухгалтер при расчете суммы земельного налога на 2010 год ошибочно не произвел индексацию денежной оценки земли.
Тогда в зависимости от того, когда указанная ошибка будет обнаружена, предприятие сможет осуществить ее исправление следующим образом:
— если ошибка выявлена до 20 февраля текущего года, необходимо не позже этой даты предоставить новый отчетный расчет за 2010 год, в котором указать исправленные показатели за все месяцы, включая январь, без начисления 5 % самоштрафа. При этом в строках 2 и 4 такого нового отчетного расчета указывается исправленная сумма земельного налога за весь 2010 год, в строках 4.1 — 4.12 приводятся ежемесячные уточненные суммы налога, строки 5, 5.1 — 5.12, 6, 6.1 — 6.12, 7, 7.1 — 7.12, 8 и 9 не заполняются (прочеркиваются);
— если ошибка выявлена в период с 21 февраля по 2 марта, то, несмотря на то что срок уплаты налога за январь текущего года еще не наступил (именно 2 марта является предельным сроком уплаты налоговых обязательств по земельному налогу за январь 2010 года), уже необходимо предоставить два отчета: уточняющий за январь с начислением и предварительной уплатой 5 % самоштрафа и новый отчетный расчет за февраль — декабрь 2010 года. При этом в строках 2, 4 и 4.1 уточняющего расчета проставляют новую сумму земельного налога за январь, в строках 5 и 5.1 — сумму земельного налога за январь по предыдущему расчету, в строках 6 и 6.1 — сумму налога, увеличивающую налоговое обязательство за январь, в строке 8 — сумму самостоятельно рассчитанной финсанкции согласно п. 17.2 Закона № 2181, в строке 9 указывают причину подачи уточняющего расчета. Строки 4.2 — 4.12, 5.2 — 5.12, 6.2 — 6.12, 7, 7.1 — 7.12 не заполняются. В новом отчетном расчете строки 2 и 4 должны содержать исправленную сумму земельного налога за февраль — декабрь 2010 года, в строке 4.1 ставится прочерк, а в строках 4.2 — 4.12 приводятся ежемесячные уточненные суммы налога. Строки 5, 5.1 — 5.12, 6, 6.1 — 6.12, 7, 7.1 — 7.12, 8 и 9 прочеркиваются;
— если ошибка выявлена в период с 3 по 20 марта, порядок ее исправления аналогичен тому, который описан в предыдущем абзаце. Исправление ошибки, обнаруженной в дальнейшие периоды отчетного года, тоже сводится к предыдущему случаю (конечно же, с соответствующей поправкой на периоды, за которые должны подаваться уточняющий и новый отчетный расчеты).
Таким образом, поскольку базовый налоговый период для земельного налога равен календарному месяцу, то при самостоятельном исправлении ошибок, выявленных в отчетности по этому налогу, необходимо составить уточняющий расчет по истекшим периодам (здесь имеется в виду истечение срока предоставления отчетности за соответствующий месяц согласно абз. «а» п.п. 4.1.4 Закона № 2181) и новый отчетный расчет по ненаступившим срокам предоставления отчетности.
В завершение раздела отметим, что срок для уточнения ошибок по земельному налогу составляет 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации по этому налогу (если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления). Такой вывод содержится в письме ГНАУ от 22.01.2009 г. № 1094/7/15-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 16), а также в п. 2 письма № 14447.
Ответственность плательщиков земельного налога
Какая предусмотрена ответственность за нарушение сроков предоставления налогового расчета земельного налога и сроков его уплаты? Когда налоговый орган имеет возможность самостоятельно доначислить налоговые обязательства по этому налогу и какие штрафные санкции при этом грозят налогоплательщику?
За нарушение сроков предоставления налогового расчета земельного налога, а также сроков его уплаты к налогоплательщику применяются в общем порядке штрафные санкции, определенные
ст. 17 Закона № 2181.В частности, поскольку
налоговый расчет земельного налога в понимании этого Закона имеет статус налоговой декларации, то за нарушение порядка его предоставления (за каждую неподачу в установленные сроки) взыскивается штраф в размере 170 грн. (см. п.п. 17.1.1 Закона № 2181).Если налоговый орган при проверке установит факт недекларирования налогового обязательства вследствие неподачи налогового расчета, то на основании
абз. «а» п.п. 4.2.2 Закона № 2181 он будет обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика. Кстати, налоговики смогут произвести такое доначисление, базируясь на сведениях, содержащихся в земельном кадастре, которые в соответствии с Порядком взаимодействия органов исполнительной власти относительно обмена информацией, необходимой для исчисления и взимания платы за землю, утвержденным постановлением КМУ от 01.08.2006 г. № 1066, ежеквартально поступают в органы ГНС от территориальных органов Госкомзема.В таком случае
дополнительно к штрафу за непредоставление налогового расчета (170 грн.) на этого налогоплательщика согласно п.п. 17.1.2 Закона № 2181 будет наложен штраф в размере 10 % суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50 % от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 170 грн. Такой вывод в отношении арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности был сделан в письме ГНАУ от 28.08.2009 г. № 18552/7/15-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), но он вполне применим и к плательщикам земельного налога.Если выяснится, что данные документальной проверки результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговом расчете, контролирующий орган самостоятельно доначислит сумму налогового обязательства, как того требует
абз. «б» п.п. 4.2.2 Закона № 2181. При этом согласно п.п. 17.1.3 данного Закона налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 10 % от суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для внесения платы за землю, начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, в котором налогоплательщик получает налоговое уведомление от контролирующего органа. Сумма штрафа в данном случае должна быть не более 50 % суммы недоплаты и не менее 170 грн. совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов.Но и это не все. Существует еще один случай, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика, — если
вследствие проведения камеральной проверки налоговики выявляют арифметические либо методологические ошибки в предоставленной налогоплательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства (см. абз. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181). Размер штрафа, который при этом грозит налогоплательщику, определен п.п. 17.1.4 этого Закона и составляет 5 % от суммы доначисленного налогового обязательства, но не менее одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан, т. е. 17 грн., совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов. Кстати, в письме ГНАУ от 01.12.2009 г. № 26652/7/15-0717 (см. на с. 43 сегодняшнего номера) говорится о применении таких штрафных санкций только к той части налогового обязательства по земельному налогу, которое начислено за прошлые периоды, что представляется вполне справедливым.Как известно,
при самостоятельном выявлении налогоплательщиком факта занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов штрафы, предусмотренные п. 17.1 Закона № 2181 , не применяются. Единственное условие — налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом должен уплатить сумму такого занижения (недоплаты) и самостоятельно начисленный штраф в размере 5 % такой суммы.В соответствии с
п.п. 17.1.7 Закона № 2181 при неуплате согласованной суммы налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных этим Законом, плательщик налога обязан уплатить штраф в таких размерах:— 10 % налогового долга по земельному налогу (при задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты);
— 20 % (при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно);
— 50 % (при задержке уплаты более 90 календарных дней).
Кроме того, в случае нарушения установленных сроков уплаты земельного налога взимается
пеня из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его погашения, в зависимости от того, какая из ставок будет больше. Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) за каждый календарный день просрочки его уплаты (п.п. 16.4.1 Закона № 2181).
