Об обложении НДФЛ единоналожников при нарушении условий упрощенной системы налогообложения
Письмо Высшего административного суда Украины от 15.06.2010 г. № 889/11/13-10
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением подпункта 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» и статьи 6 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Указ), в случае превышения объема выручки, установленной Указом, на основании пункта 3 части первой статьи 39 Закона Украины «О судоустройстве Украины» в порядке оказания методической помощи Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
Согласно подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.
Таким специальным законодательством, в частности, является Указ, которым введен специальный режим налогообложения, учета и отчетности, направленный на поддержку субъектов малого предпринимательства.
Положениями статьи 1 названного Указа предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится, в том числе, для физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не больше 10 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривень.
Следовательно, реализация права субъекта малого предпринимательства на введение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности зависит от выполнения последним установленных Указом требований.
При этом единый налог уплачивается исключительно с доходов, полученных физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности с соблюдением требований Указа, в частности, если выручка плательщика единого налога за год не превышает 500 тыс. гривень.
В то же время нарушение условий внедрения упрощенной системы налогообложения, определенных статьей 1 Указа, в том числе превышение предельного объема выручки за год, является юридическим фактом, который исключает возможность применения к субъекту малого предпринимательства правил налогообложения, предусмотренных для плательщиков единого налога.
Предписаниями статьи 6 Указа определено, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поскольку указанный налог уплачивается им в составе единого налога.
В соответствии со статьей 2 этого Указа физическое лицо, зарегистрированное как плательщик единого налога, уплачивает такой налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации плательщика, в зависимости от вида его деятельности. При этом только при условии соблюдения предписаний названного Указа доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика налога и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Учитывая изложенное,
неуплата налога с доходов физических лиц, как это предусмотрено для плательщиков единого налога, возможна только в случае соблюдения субъектом малого предпринимательства условий пребывания на упрощенной системе налогообложения. Указанное касается также и соответствия предельного объема выручки плательщика единого налога размерам, определенным Указом.Согласно статье 5 Указа
в случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).В то же время названный Указ не содержит положений, которые бы регулировали вопрос налогообложения сумм, превышающих предельный объем выручки, установленный законодателем.
При таких обстоятельствах
налогообложение доходов, полученных плательщиком единого налога с нарушением условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения.Следовательно, предоставлять правовую оценку выводам налоговой инспекции о наличии оснований для начисления субъекту малого предпринимательства — плательщику единого налога налоговых обязательств по налогу с доходов физических лиц с сумм, превышающих предельный объем выручки, судам необходимо с учетом общих принципов, закрепленных в Конституции Украины и Законе Украины «О системе налогообложения», исключительно которыми устанавливаются принципы налоговых отношений в Украине, а также Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц».
При этом административным судам следует учитывать, что
сумма выручки плательщика единого налога — комиссионера от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в полном объеме зачисляется в состав выручки такого плательщика-комиссионера. Следовательно, эта сумма учитывается при определении предельного объема выручки, при превышении которого субъект малого предпринимательства утрачивает право находиться на упрощенной системе налогообложения.Это письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов апелляционного округа для учета при совершении правосудия.
Председатель суда А. Пасенюк
комментарий редакции
Превышение предельного размера выручки облагается налогом с доходов
Как известно, налоговики считают, что если физлицо-единоналожник нарушило один из критериев Указа № 727, а именно превышен установленный размер выручки, то такое
превышение следует обложить налогом с доходов по правилам, предусмотренным разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92 (см., например, письма ГНАУ от 04.09.2008 г. № 8352/Х/17-0714, от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715). То есть с суммы превышения следует уплатить налог с доходов так, как уплачивает этот налог предприниматель, находящийся на общей системе налогообложения.В то же время из самого Указа № 727 однозначно следует, что плательщик единого налога, нарушивший хотя бы одно из условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (объем выручки, численность работников), должен
со следующего отчетного периода (квартала) перейти на общую систему. Собственно, это и есть санкция за нарушение норм Указа. При этом само собой разумеется, что до конца квартала, в котором произошло нарушение, такое лицо может доработать на едином налоге.До недавнего времени налогоплательщикам в спорах с налоговиками приходилось
обращаться в суд. И достаточно часто суды защищали налогоплательщика (см., например, Определение Харьковского апелляционного административного суда от 22.01.2009 г. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4). Однако с выходом данного письма ВАСУ ситуация, скорее всего, изменится, причем в худшую для налогоплательщиков сторону. В ключевом абзаце письма сказано, что Указ № 727 не содержит положений, которые бы регулировали вопрос налогообложения сумм, превышающих предельный объем выручки, а значит налогообложение сумм превышения должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения. Судя по всему, ВАСУ намекает на тот же раздел IV Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92. Это первый негативный вывод данного письма.Второй вывод заключается в фискальной позиции по отношению к определению
выручки физлица-комиссионера, находящегося на упрощенной системе налогообложения. Как и следовало ожидать, ВАСУ вслед за ВСУ (см. постановление ВСУ от 19.01.2010 г. № 10/01 на с. 46 этого номера) указывает, что комиссионер для целей пребывания на упрощенной системе должен учитывать выручку от продажи товара, принадлежащего комитенту. Выходит, что и в этом вопросе налогоплательщикам не стоит рассчитывать на поддержку судов.
Дмитрий Костюк
