Договор поручения с доверителем-нерезидентом: налоговые последствия для поверенного-резидента
На основании договора поручения резидент Украины (поверенный) для доверителя-нерезидента приобретает товар у продавца-резидента. Для приобретения товара доверитель перечисляет поверенному средства в иностранной валюте, которые предварительно зачисляются на распределительный счет, а затем уже поступают на текущий валютный счет поверенного. Возникает ли валовой доход у поверенного при получении таких средств? Если да, то на какую дату следует ориентироваться при его отражении? Каковы налоговые последствия у поверенного при продаже за гривни полученной от доверителя иностранной валюты?
(г. Харьков)
Прежде всего укажем, что согласно
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль денежные средства и имущество, полученные поверенным (комиссионером) в связи с привлечением имущества на основании договоров поручения (комиссии) как гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такое имущество, не включаются в состав валового дохода такого поверенного (комиссионера).Таким образом, получение поверенным средств в иностранной валюте, перечисленных доверителем-нерезидентом для выполнения посреднического договора,
никаких налоговых последствий для такого поверенного не влечет. В валовой доход у поверенного включается лишь сумма его вознаграждения на дату первого из событий согласно п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль:— либо на дату получения средств в инвалюте;
— либо на дату подписания документа, подтверждающего факт предоставления услуг.
А раз так, то вопрос определения размера и момента возникновения валового дохода в иностранной валюте
в части инвалюты, полученной поверенным для выполнения договора поручения, не должен его касаться.Вместе с тем в отношении суммы
комиссионного вознаграждения, полученного в иностранной валюте (если получение средств является первым событием), поверенному предстоит правильно исчислить размер валового дохода, как того требует п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль . И для этого уже следует точно знать, на какую дату ориентироваться при его отражении: на дату поступления средств на распределительный счет или на дату их зачисления на текущий валютный счет.Здесь важно учесть следующее. Согласно
п. 5.3 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492, средства в иностранной валюте, перечисленные из-за границы нерезидентами по ВЭД-контрактам в адрес юрлица-резидента, изначально зачисляются на распределительный счет такого юрлица, а уже потом — на текущий валютный счет предприятия. Поскольку это не всегда происходит в один день, налоговые органы при отражении валового дохода рекомендуют ориентироваться на дату зачисления экспортной выручки на текущий счет предприятия, так как большинство законодательных и нормативных документов не относят распределительный счет к счетам налогоплательщика. Подтверждает это консультация сотрудников налогового ведомства, опубликованная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43, где указано, что балансовая стоимость валютных средств, учитываемых банком на распределительном счете на дату окончания отчетного периода, в налоговом учете плательщика не пересчитывается. Эта официально озвученная позиция налоговиков позволяет сделать вывод, что валовой доход в рассматриваемой ситуации следует определять на дату зачисления средств на текущий счет налогоплательщика.Теперь о налоговых последствиях
продажи инвалюты, полученной для выполнения договора поручения.Порядок налогообложения операций продажи инвалюты установлен
п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль. Этот подпункт, в отличие от п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль, не описывает правила поведения поверенного (комиссионера) с транзитными инвалютными средствами. Поэтому, на наш взгляд, комиссионеру при продаже инвалюты за гривни следует отражать валовые доходы и валовые расходы. В таком случае в валовой доход попадет сумма гривень, вырученная от продажи инвалюты, а в валовые расходы — ее балансовая стоимость.Стоимость гривень, полученных в связи с продажей иностранной валюты, отражается в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль, а сумма балансовой стоимости проданной валюты — в ее строке 04.13.
Учтите, следуя нормам
п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль, налогоплательщику придется отразить не только валовые доходы и валовые расходы от продажи валюты, но и курсовые разницы в том случае, если валюта будет находиться на его текущих счетах на конец отчетного периода.Справедливости ради заметим, что на этот счет существует и
другая точка зрения: на основании п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль, как более специального и приоритетного в отношениях по договору поручения (комиссии), при продаже инвалюты поверенным (комиссионером) не должны отражаться ни валовые доходы и валовые расходы, ни курсовые разницы. Вместе с тем доходы или расходы от курсовых разниц, которые все-таки получит (понесет) поверенный (комиссионер), выполняя данное ему поручение, он может отразить у себя и произвести расчет с комитентом, с учетом таких доходов (расходов).Какой норме следовать в данном случае — решать налогоплательщику.
Пример.
Предприятие-резидент (поверенный) на основании договора поручения получило от доверителя-нерезидента для приобретения товара средства в сумме $10000 на распределительный счет. Курс НБУ на дату поступления средств составил 7,9258 грн./$.На следующий день выручка зачислена банком на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ на эту дату — 7,9261 грн./$).
В данном случае балансовая стоимость иностранной валюты равна 79261 грн. ($10000
х 7,9261 грн./$).По поручению клиента уполномоченный банк продал валюту на МВРУ по коммерческому курсу 8,0 грн./$. Официальный курс НБУ на дату перечисления средств для продажи — 7,9259 грн./$.
После продажи валюты банк перечислил на текущий счет предприятия выручку, предварительно удержав из нее комиссионное вознаграждение в сумме 200 грн. (условно).
В налоговом и бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | ВД | ВР | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
1. Поступление иностранной валюты для выполнения договора поручения | ||||||
1.1 | Получены средства в иностранной валюте на распределительный счет ($10000 х 7,9258 грн./$) | $10000 79258 грн.* | 314 | 681 | — | — |
* Для целей бухгалтерского учета возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не будут определяться курсовые разницы ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения. | ||||||
1.2 | Зачислены средства в иностранной валюте на текущий валютный счет предприятия ($10000 х 7,9261 грн./$) | $10000 79261 грн. | 312 | 314 | — | — |
1.3 | Отражена курсовая разница ($10000 х (7,9258 грн./$ - 7,9261 грн./$)) | 3 | 314 | 714 | — | — |
714 | 791 | |||||
2. Продажа иностранной валюты | ||||||
2.1 | Перечислена иностранная валюта для продажи (курс НБУ — 7,9259 грн./$) | $10000 79259 грн. | 334 | 312 | — | — |
2.2 | Отражена курсовая разница по перечисленной иностранной валюте($10000 х (7,9261 грн./$ - 7,9259 грн./$)) | 2 | 945 | 312 | — | — |
2.3 | Отражен доход от продажи иностранной валюты на МВРУ (коммерческий курс — 8,0 грн./$) | $10000 80000 грн. | 377 | 711 | 80000* | 79261* |
* Для примера мы выбрали вариант, когда поверенный отражает у себя валовые доходы и валовые расходы при продаже инвалюты за гривни в соответствии с п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль. Но, как сказано выше, существует и другой вариант — без отражения валовых доходов, валовых расходов и курсовых разниц. | ||||||
2.4 | Списана себестоимость реализованной иностранной валюты (курс НБУ на дату продажи валюты — 7,9259 грн./$) | $10000 79259 грн. | 942 | 334 | — | — |
2.5 | Начислено комиссионное вознаграждение банку за услуги по продаже иностранной валюты | 200 | 92 | 685 | — | 200 |
2.6 | Списана на расходы отчетного периода сумма комиссионного вознаграждения банку | 200 | 685 | 377 | — | — |
2.7 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом суммы вознаграждения банку) | 79800 | 311 | 377 | — | — |
2.8 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
— доход от продажи иностранной валюты | 80000 | 711 | 791 | — | — | |
— себестоимость реализованной иностранной валюты | 79259 | 791 | 942 | — | — | |
— расходы в виде курсовой разницы | 2 | 791 | 945 | — | — | |
— расходы в виде комиссионного вознаграждения банку | 200 | 791 | 92 | — | — |
Наталья Белова, экономист-аналитик